2013年注冊(cè)稅務(wù)師考試《稅法一》第二章增值稅：銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額

　　第二章 增值稅

　　第六節(jié)　銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額

　　一、增值稅銷項(xiàng)稅額

　　(一)銷項(xiàng)稅額的概念及計(jì)算公式

　　銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率=組成計(jì)稅價(jià)格×稅率

　　(二)銷售額確定

　　1.一般規(guī)定：

　　銷售額為納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

　　銷售額包括以下三項(xiàng)內(nèi)容：

　　(1)銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)取自于購買方的全部價(jià)款。

　　(2)向購買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用(即價(jià)外收入)。

　　價(jià)外收入：指價(jià)格之外向購買方收取，應(yīng)視為含稅收入，在并入銷售額征稅時(shí)，應(yīng)將其換算為不含稅收入再并入銷售額征稅。

　　例如：違約金、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。

　　(3)消費(fèi)稅稅金。

　　消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，因此，凡征收消費(fèi)稅的貨物在計(jì)征增值稅時(shí)，其應(yīng)稅銷售額應(yīng)包括消費(fèi)稅稅金。

　　【例題?計(jì)算題】銷售農(nóng)用機(jī)械一批，取得不含稅銷售額430000元，另收取包裝費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)15000元。

　　『正確答案』銷項(xiàng)稅額=430000×13%+15000÷(1+13%)×13%=57625.66(元)

　　銷售額不包括以下內(nèi)容：

　　向購買方收取的銷項(xiàng)稅額。因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅，其稅款不應(yīng)包含在銷售貨物的價(jià)款之中。此外還有：

　　(1)受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，而由受托方代收代繳的消費(fèi)稅。

　　(2)同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)。

　　承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方，并且由納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方。

　　【例題?計(jì)算題】某企業(yè)銷售給乙公司同類商品15000件，每件不含稅售價(jià)為20.5元，交給A運(yùn)輸公司運(yùn)輸，代墊運(yùn)輸費(fèi)用6800元，運(yùn)費(fèi)發(fā)票已轉(zhuǎn)交給乙公司。

　　『正確答案』銷項(xiàng)稅=15000×20.50×17%=52275(元)

　　(3)符合條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。

　　(4)銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。

　　2.含稅銷售額的換算

　　需要換算的情形：

　　(1)混合銷售的銷售額：為貨物銷售額和非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì);其中非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額應(yīng)視為含稅銷售收入。

　　(2)價(jià)款和價(jià)稅合并收取的銷售額。

　?、賰r(jià)稅合計(jì)金額

　?、谏虡I(yè)企業(yè)零售價(jià)

　?、燮胀òl(fā)票上注明的銷售額

　?、軆r(jià)外費(fèi)用視為含稅收入

　?、萦馄诎b物押金

　　換算公式：不含稅銷售額=含稅銷售額/(1+稅率或征收率)

　　3.核定銷售額：在兩種情況下使用：

　　(1)8種視同銷售中無價(jià)款結(jié)算的

　　(2)售價(jià)明顯偏低且無正當(dāng)理由或無銷售額的

　　在上述兩種情況下，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其銷售額。其確定順序及方法如下：

　　①按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。

　?、诎雌渌{稅人最近時(shí)期銷售同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。

　?、塾靡陨蟽煞N方法均不能確定其銷售額的情況下，可按組成計(jì)稅價(jià)格確定銷售額。

　　公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤率)

　　屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加入消費(fèi)稅稅額。

　　計(jì)算公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤率)+消費(fèi)稅稅額

　　【例題?計(jì)算題】某企業(yè)從某供銷社購進(jìn)勞保用品，取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款20萬元、增值稅3.4萬元，贈(zèng)送給關(guān)系單位。

　　『正確答案』對(duì)外贈(zèng)送勞保用品的銷項(xiàng)稅為：20×17%=3.4(萬元)。

　　【例題?計(jì)算題】某服裝廠(一般納稅人)將自產(chǎn)的200件服裝出售給本企業(yè)職工，每件成本40元，每件售價(jià)30元(無同類產(chǎn)品售價(jià)，成本利潤率為10%)，計(jì)算該事項(xiàng)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。

　　『正確答案』售價(jià)=30×200=6000(元)，組價(jià)=40×(1+10%)×200=8800(元)

　　組價(jià)>售價(jià)，按組價(jià)計(jì)稅

　　銷項(xiàng)稅額=8800×17%=1496(元)

　　4.特殊銷售--五種情況

　　(1)以折扣方式銷售貨物：

　　三種折扣：

　?、僬劭垆N售(會(huì)計(jì)稱之為商業(yè)折扣)：同一張發(fā)票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

　?、阡N售折扣(會(huì)計(jì)稱之為現(xiàn)金折扣)：銷售折扣不能從銷售額中扣除。

　　③銷售折讓：銷售折讓可以從銷售額中扣除。

　　【例題?計(jì)算題】甲企業(yè)本月銷售給某專賣商店A牌商品一批，由于貨款回籠及時(shí)，根據(jù)合同規(guī)定，給予專賣商店2%折扣，甲企業(yè)實(shí)際取得不含稅銷售額245萬元，計(jì)算計(jì)稅銷售額。

　　『正確答案』計(jì)稅銷售額=245÷98%=250(萬元)

　　銷項(xiàng)稅額=250×17%=42.5(萬元)

　　【例題?計(jì)算題】某新華書店批發(fā)圖書一批，每冊(cè)標(biāo)價(jià)20元，共計(jì)1000冊(cè)，由于購買方購買數(shù)量多，按七折優(yōu)惠價(jià)格成交，并將折扣部分與銷售額同開在一張發(fā)票上。10日內(nèi)付款2%折扣,購買方如期付款，計(jì)算計(jì)稅銷售額。

　　『正確答案』則計(jì)稅銷售額=20×70%×1000÷(1+13%)=12389.38(元)

　　銷項(xiàng)稅額=12389.38×13%=1610.62(元)

　　(2)以舊換新銷售貨物：

　　以舊換新銷售，是納稅人在銷售過程中，折價(jià)收回同類舊貨物，并以折價(jià)款部分沖減貨物價(jià)款的一種銷售方式。

　　稅法規(guī)定：納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的(金銀首飾除外)，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額。

　　【例題?計(jì)算題】某金店為增值稅一般納稅人，2011年2月零售金銀首飾取得含稅銷售額51.48萬元，其中包括以舊換新銷售金銀首飾實(shí)際取得的含稅銷售額3.51萬元，該批以舊換新銷售的金銀首飾零售價(jià)為8.19萬元。計(jì)算該金店此業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅。

　　『正確答案』增值稅銷項(xiàng)稅額=51.48÷1.17×17%=7.48(萬元)

　　【例題?計(jì)算題】某企業(yè)為增值稅一般納稅人，生產(chǎn)某種電機(jī)產(chǎn)品，本月采用以舊換新方式促銷，銷售該電機(jī)產(chǎn)品618臺(tái)，每臺(tái)舊電機(jī)產(chǎn)品不含稅作價(jià)260元，按照出廠價(jià)扣除舊貨收購價(jià)實(shí)際取得不含稅銷售收入791040元，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

　　『正確答案』銷項(xiàng)稅額=(791040+618×260)×17%=161792.4(元)

　　(3)還本銷售：

　　還本銷售，指銷貨方將貨物出售之后，按約定的時(shí)間，一次或分次將購貨款部分或全部退還給購貨方，退還的貨款即為還本支出。

　　稅法規(guī)定：不得從銷售額中減除還本支出。

　　(4)以物易物：

　　稅法規(guī)定：雙方都應(yīng)作購銷處理。以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　【例題?計(jì)算題】某電機(jī)廠用15臺(tái)電機(jī)與原材料供應(yīng)商換取等值生產(chǎn)用原材料，雙方均開具增值稅專用發(fā)票，銷售額為23100元，原材料已入庫，計(jì)算此業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額。

　　『正確答案』銷項(xiàng)稅額=23100×17%=3927(元)

　　進(jìn)項(xiàng)稅額=23100×17%=3927(元)

　　應(yīng)納增值稅=3927-3927=0

　　【注意】如果是雙方均未開具增值稅專用發(fā)票,此業(yè)務(wù)只有銷項(xiàng)稅額。

　　(5)包裝物押金計(jì)稅問題

　　稅法規(guī)定：

　?、偌{稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在1年內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額征稅。

　?、趯?duì)收取的包裝物押金，逾期(超過12個(gè)月)并入銷售額征稅。

　　應(yīng)納增值稅=逾期押金÷(1+稅率)×稅率

　　押金視為含增值稅收入并入銷售額征稅時(shí)要換算為不含稅銷售額。

　　③對(duì)酒類產(chǎn)品包裝物押金：

　　對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。啤酒、黃酒押金按是否逾期處理。

　　【考題?單選題】(2011年)某啤酒廠為增值稅一般納稅人，2010年8月銷售啤酒取得銷售額800萬元，已開具增值稅專用發(fā)票，收取包裝物押金23.4萬元，本月逾期未退還包裝物押金58.5萬元。2010年8月該啤酒廠增值稅銷項(xiàng)稅額為(　)萬元。

　　A.116.24

　　B.136.00

　　C.144.50

　　D.145.95

　　『正確答案』C

　　『答案解析』啤酒包裝物押金在逾期時(shí)才繳納增值稅。應(yīng)納增值稅稅額=800×17%+58.5÷(1+17%)×17%=144.50(萬元)

　　【例題?單選題】某酒廠為一般納稅人，本月向一小規(guī)模納稅人銷售白酒，并開具普通發(fā)票上注明金額93600元;同時(shí)收取單獨(dú)核算的包裝物押金2000元(尚未逾期)，逾期包裝物押金6000元。此業(yè)務(wù)酒廠應(yīng)計(jì)算的銷項(xiàng)稅額為(　)。

　　A.13600元

　　B.13890.60元

　　C.15011.32元

　　D.15301.92元

　　『正確答案』B

　　『答案解析』銷項(xiàng)稅=[93600÷(1+17%)+2000÷(1+17%)]×17%=13890.60(元)

　　二、進(jìn)項(xiàng)稅額

　　(一)進(jìn)項(xiàng)稅額的含義

　　納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。它與銷售方收取的銷項(xiàng)稅額相對(duì)應(yīng)。

　　(二)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

　　【例題?多選題】根據(jù)我國《增值稅暫行條例》的規(guī)定，下列項(xiàng)目中，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的有(　)。

　　A.因自然災(zāi)害毀損的庫存商品

　　B.因管理不善被盜竊的產(chǎn)成品所耗用的外購原材料

　　C.在建工程耗用的外購原材料

　　D.生產(chǎn)免稅產(chǎn)品接受的勞務(wù)

　　E.外購的待銷售小轎車

　　『正確答案』BCD

　　(四)抵減發(fā)生期進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

　　進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出方法

　　1.按原抵扣轉(zhuǎn)出(含原來計(jì)算抵扣)

　　2.現(xiàn)在成本×17%(13%)

　　3.公式：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì)/當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)

　　轉(zhuǎn)出方法如下：

　　1.按原抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：

　　【例題?計(jì)算題】甲企業(yè)外購原材料，取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，注明金額200萬元、增值稅34萬元，運(yùn)輸途中發(fā)生損失5%，經(jīng)查實(shí)屬于非正常損失。向農(nóng)民收購一批免稅農(nóng)產(chǎn)品，收購憑證上注明買價(jià)40萬元，支付運(yùn)輸費(fèi)用3萬元，取得運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，購進(jìn)后將其中的60%用于企業(yè)職工食堂。計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　『正確答案』進(jìn)項(xiàng)稅額=34×(1-5%)+(40×13%+3×7%)×(1-60%)=34.46(萬元)

　　【例題?計(jì)算題】(2010年)某化妝品廠為增值稅一般納稅人，10月產(chǎn)品、材料領(lǐng)用情況：在建的職工文體中心領(lǐng)用外購材料，購進(jìn)成本24.65萬元，其中包括運(yùn)費(fèi)4.65萬元;生產(chǎn)車間領(lǐng)用外購原材料，購進(jìn)成本125萬元;下屬賓館領(lǐng)用為本企業(yè)賓館特制的化妝品，生產(chǎn)成本6萬元(化妝品成本利潤率為5%)。

　　『正確答案』

　　將購進(jìn)材料用于在建工程，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

　　進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出=(24.65-4.65)×17%+4.65÷(1-7%)×7%=3.75(萬元)

　　賓館領(lǐng)用自產(chǎn)化妝品，屬于視同銷售，要繳納增值稅和消費(fèi)稅。

　　增值稅銷項(xiàng)稅額=6×(1+5%)÷(1-30%)×17%=1.53(萬元)

　　【例題?計(jì)算題】某企業(yè)月末盤點(diǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，上月從農(nóng)民手中購進(jìn)的玉米(庫存賬面成本為117500元，已申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額)發(fā)生霉?fàn)€，使賬面成本減少38140元(包括運(yùn)費(fèi)成本520)。

　　『正確答案』進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=(38140-520)÷(1-13%)×13%+520÷(1-7%)×7%=5660.52(元)

　　2.無法準(zhǔn)確確定需轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按當(dāng)期實(shí)際成本(進(jìn)價(jià)+運(yùn)費(fèi)+保險(xiǎn)費(fèi)+其他有關(guān)費(fèi)用)乘以征稅時(shí)該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用的稅率計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　即：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額=實(shí)際成本×稅率

　　【例題?計(jì)算題】某綜合性公司的飲食中心本月取得銷貨以外的餐飲服務(wù)收入10.8萬元，領(lǐng)用已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的餐具，成本2萬元。

　　要求：進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。

　　『正確答案』進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出=2×17%=0.34(萬元)

　　【例題?單選題】某自行車廠某月自產(chǎn)的10輛自行車被盜，每輛成本為300元(材料成本占65%)，每輛對(duì)外銷售額為420元(不含稅)，則本月進(jìn)項(xiàng)稅額的抵減額為(　)。

　　A.331.50元

　　B.510元

　　C.610.30元

　　D.714元

　　『正確答案』A

　　『答案解析』本月進(jìn)項(xiàng)稅額的抵減額=10×300×65%×17%=331.50(元)

　　3.公式計(jì)算不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)額合計(jì)/當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)

　　【考題?單選題】(2011年)某企業(yè)為增值稅一般納稅人，兼營增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目。2010年5月應(yīng)稅項(xiàng)目取得不含稅銷售額l200萬元，適用稅率17%，免稅項(xiàng)目取得銷售額1000萬元，當(dāng)月購進(jìn)用于應(yīng)稅項(xiàng)目的材料支付價(jià)款700萬元，適用稅率17%，購進(jìn)用于免稅項(xiàng)目的材料支付價(jià)款400萬元，當(dāng)月購進(jìn)應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目共用的自來水支付價(jià)款10萬元、進(jìn)項(xiàng)稅額0.6萬元，購進(jìn)共用的電力支付價(jià)款8萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額無法在應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目之間準(zhǔn)確劃分，當(dāng)月購進(jìn)項(xiàng)目均取得增值稅專用發(fā)票，并在當(dāng)月通過認(rèn)證并抵扣。2010年5月該企業(yè)應(yīng)納增值稅(　)萬元。

　　A.83.04　　　　　B.83.33

　　C.83.93　　　　　D.103.67

　　『正確答案』C

　　『答案解析』當(dāng)月購進(jìn)自來水、電力不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=(0.6+8×17%)×1000÷(1000+1200)=0.89(萬元)

　　當(dāng)月應(yīng)納增值稅稅額=1200×17%-700×17%-(0.6+8×17%-0.89)=83.93(萬元)

　　三、固定資產(chǎn)處理的相關(guān)規(guī)定與政策銜接

　　1.銷售自己使用過的固定資產(chǎn)征免稅規(guī)定：

　　2.納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用于不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率

　　固定資產(chǎn)凈值：是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。

　　當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，從下月開始計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍然計(jì)提折舊，折舊月份為10個(gè)月(從3月到12月)固定資產(chǎn)的折舊額=20÷10÷12×10。

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=(20-20÷10÷12×10)×17%。

　　3.對(duì)于納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)視同銷售行為，對(duì)已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

　　【例題?計(jì)算題】某生產(chǎn)企業(yè)2011年11月將本廠2009年購進(jìn)的大型客車贈(zèng)送給福利院，該客車購進(jìn)時(shí)增值稅專用發(fā)票上注明金額36萬元、增值稅6.12萬元(已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅)，己提折舊4萬元。

　　『正確答案』將2009年購進(jìn)的大型客車贈(zèng)送福利院屬于增值稅的視同銷售行為

　　銷項(xiàng)稅=(36-4)×17%=5.44(萬元)