2012年注冊會計(jì)師《會計(jì)》知識點(diǎn)：混合工具的分拆

　　1.企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，即混合工具(如可轉(zhuǎn)換公司債券)，既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。

　　在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。

　　發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　2.企業(yè)(發(fā)行方)對可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會計(jì)處理時，還應(yīng)注意以下方面：

　　(1)在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益，如將應(yīng)付債券轉(zhuǎn)為股本。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益(它可能從權(quán)益的一個項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個項(xiàng)目，比如，將其他資本公積轉(zhuǎn)為股本溢價)?？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。

　　(2)企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會計(jì)原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益部分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。

　　(3)權(quán)益可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換，例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r值之差，應(yīng)在利潤表中確認(rèn)為一項(xiàng)損失。

　　(4)企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券(簡稱為分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券)所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具(資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時將原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價)。這是今年教材新增的內(nèi)容，其會計(jì)處理與一般可轉(zhuǎn)換公司債券是一樣的。在實(shí)務(wù)中，上市公司發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)債比普通可轉(zhuǎn)債的比例要大一些。

　　【例4】甲特種鋼股份有限公司為A股上市公司，2011年為調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，公司擬投資建設(shè)某特種鋼生產(chǎn)線，以填補(bǔ)國內(nèi)空白。該項(xiàng)目計(jì)劃投資額為20億元，公司制定了發(fā)行分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券的融資計(jì)劃。

　　經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司于2011年1月1日按面值發(fā)行了2000萬張，每張面值100元的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，合計(jì)20億元，債券期限為5年，票面年利率為1%(如果單獨(dú)按面值發(fā)行一般公司債券，票面年利率需要設(shè)定為6%)，按年付息。同時，每張債券的認(rèn)購人獲得公司派發(fā)的15份認(rèn)股權(quán)證，權(quán)證總量為30000萬份(20億/100×15)，該認(rèn)股權(quán)證為歐式認(rèn)股權(quán)證(即到期日才能行權(quán));行權(quán)比例為2：1(即2份認(rèn)股權(quán)證可認(rèn)購1股甲公司股票)，行權(quán)價格為12元/股。認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期為24個月(即2011年1月1日至2013年1月1日)，行權(quán)期為認(rèn)股權(quán)證存續(xù)期最后五個交易日(行權(quán)期間權(quán)證停止交易)。假定債券和認(rèn)股權(quán)證發(fā)行當(dāng)日即上市。甲公司會計(jì)處理：

　?、?011年1月1日發(fā)行時

　　分離交易可轉(zhuǎn)債負(fù)債成份=(200000×1%)/(1+6%)+(200000×1%)/(1+6%)2+(200000×1%)/(1+6%)3+(200000×1%)/(1+6%)4+(200000×101%)/(1+6%)5=157876.36萬元。

　　分離交易可轉(zhuǎn)債權(quán)益成份=200000-157876.36=42123.64萬元。

　　借：銀行存款 200000

　　應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)42123.64

　　貸：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200000

　　資本公積――其他資本公積 42123.64

　?、?011年12月31日

　　應(yīng)付利息=面值200000×票面年利率1%=2000萬元

　　利息費(fèi)用=應(yīng)付債券期初攤余成本157876.36×年實(shí)際利率6%=9472.58萬元

　　借：在建工程等 9472.58

　　貸：應(yīng)付利息 2000

　　應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)公司債券(利息調(diào)整)7472.58

　　借：應(yīng)付利息 2000

　　貸：銀行存款 2000

　　其余4年利息處理略。

　?、?013年1月1日，假設(shè)甲公司股票市價為每股20元，認(rèn)購權(quán)證持有人全部行權(quán)(2份認(rèn)股權(quán)證認(rèn)購1股，每股行權(quán)價12元)

　　借：銀行存款(30000/2×12) 180000

　　資本公積――其他資本公積42123.64

　　貸：股本(15000×1) 15000

　　資本公積――股本溢價 207123.64

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