2012年《會計》知識點：權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分

　　1.權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容，比如企業(yè)發(fā)行的普通股。

　　企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

　　2.企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認為權(quán)益工具。下面舉例說明在潛在不利條件下形成金融資產(chǎn)和金融負債的例子。

　　【例1】甲公司于2011年3月1日向乙公司發(fā)行1000張以丙公司的普通股為標的證券的認購權(quán)證，每張權(quán)證的價格為2元，乙公司支付現(xiàn)金。根據(jù)合同，每張認購權(quán)證允許乙公司在2012年3月1日(權(quán)證到期日)以前，隨時以每股20元的價格向甲公司購買1股丙公司的普通股。2011年3月1日，丙公司普通股的市場價格為每股18元。

　　一般而言，乙公司只有在有利的情況下才會行使這種權(quán)利(如果丙公司股票市場價格低于20元/股，認購權(quán)證對乙公司不利。在不利情況下，乙公司不行權(quán)，因此，對乙公司來說，認購權(quán)證的最低價值為零)，所以，認購權(quán)證是乙公司的金融資產(chǎn)(在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利)。

　　對甲公司而言，認購權(quán)證使甲公司承擔了在乙公司行權(quán)時，以20元/股的價格向乙公司出售1000股丙公司股票的合同義務(wù)。乙公司只有在對自己有利、對甲公司不利的情況下才會行權(quán)，所以認購權(quán)證對甲公司來說是一項金融負債(在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù))。

　　3.如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進行結(jié)算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同情況進行判斷。企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認為權(quán)益工具，應(yīng)當同時滿足下列條件：(1)該金融工具應(yīng)當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務(wù);(2)該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務(wù);如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同。

　　【例2】發(fā)行看漲期權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負債

　　甲公司于2011年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價為l02元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價格從甲公司購入普通股1000股。其他有關(guān)資料如下：

　?、俸贤炗喨?2011年2月1日

　?、谛袡?quán)日(歐式期權(quán)，即到期日才能行權(quán)) 2012年1月31日

　?、?011年2月1日每股市價 l00元

　　④2011年12月31日每股市價 104元

　?、?012年1月31日每股市價 104元

　?、?012年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格 102元

　?、咂跈?quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股

　　⑧2011年2月1日期權(quán)的公允價值(期權(quán)費) 5000元

　?、?011年l2月31日期權(quán)的公允價值(當日市價) 3000元(內(nèi)在價值2000+時間價值1000)

　?、?012年1月31日期權(quán)的公允價值 2000元(內(nèi)在價值2000+時間價值0)

　　注：2012年1月31日期權(quán)公允價值=期權(quán)內(nèi)在價值+時間價值=(股票市場價格104-行權(quán)價格102)×1000股+到期日時間價值為0=2000元。

　　假定不考慮其他因素，甲公司(賣出期權(quán)方)的賬務(wù)處理如下：

　　情形l：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算

　　甲公司：2012年1月31日，向乙公司支付相當于本公司普通股1000股市值的金額。

　　乙公司：2012年1月31日，向甲公司支付1000股×l02元=102000元。

　?、?011年2月1日，甲公司確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5000

　　貸：衍生工具――看漲期權(quán) 5000(其他應(yīng)付款)

　　注：乙公司向甲公司支付5000元，購入看漲期權(quán)(即2012年2月1日有權(quán)利以102元購入甲公司股票1000股)。因為合同簽訂是按照現(xiàn)金凈額結(jié)算，甲公司將收到的期權(quán)費作為負債，相當于其他應(yīng)付款;月末編制資產(chǎn)負債表時，可以列示在“衍生金融負債”報表項目中。

　?、?011年12月31日，甲公司確認期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具――看漲期權(quán) 2000

　　貸：公允價值變動損益 2000

　　注：期權(quán)公允價值由5000元減少到3000元，該期權(quán)期末按公允價值計量，甲公司把公允價值減少計入公允價值變動收益。借方衍生工具2000元，表示其他應(yīng)付款沖回2000元。

　　③2012年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具――看漲期權(quán) 1000

　　貸：公允價值變動損益 1000

　　注：2012年1月31日，該期權(quán)公允價值又減少了1000元，甲公司可以少支付1000元，沖回其他應(yīng)付款1000元。

　　在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務(wù)向乙公司交付104000(104×1000)元，并從乙公司收取102000(102×1 000)元，甲公司實際支付凈額為2000元。甲公司反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

　　借：衍生工具――看漲期權(quán) 2000

　　貸：銀行存款 2000

　　注：甲公司賣出期權(quán)收到期權(quán)費5000元，結(jié)算時，乙公司有權(quán)利以102元價格購入當時市價是104元的甲公司股票，甲公司應(yīng)付給乙公司2000元，甲公司將收到的期權(quán)費5000元減去損失2000元后，甲公司實現(xiàn)收益3000元，反映在公允價值變動收益中。

　　情形2：以普通股凈額結(jié)算

　　除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形l相同。

　　2012年1月31日甲公司賬務(wù)處理：

　　借：衍生工具――看漲期權(quán) 2000

　　貸：股本――乙公司(2000/104) 19.2

　　資本公積――股本溢價 1980.8

　　注：甲公司應(yīng)付給乙公司2000元，不是用現(xiàn)金支付，而是用甲公司的普通股抵債。當日甲公司股票市價為104元，故以新發(fā)行股票19.2股抵債(2000/104)。這種情況在實務(wù)操作中很復(fù)雜，一般不會選擇這種方式結(jié)算。

　　情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算

　　采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指乙公司如行使看漲期權(quán)，甲公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從乙公司收取固定金額的現(xiàn)金。即乙公司如果行權(quán)，乙公司將真正購入甲公司1000股新發(fā)行的普通股。

　?、?011年2月1日，甲公司發(fā)行看漲期權(quán);確認該期權(quán)下，一旦乙公司行權(quán)將導(dǎo)致甲公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 5000

　　貸：資本公積――股本溢價 5000

　　注：因為合同規(guī)定以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，甲公司只能將收到的期權(quán)費計入資本公積，不作為負債。因為甲公司賣出期權(quán)，屬于衍生工具，且企業(yè)只有通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具，換取固定數(shù)額的現(xiàn)金進行結(jié)算，那么該期權(quán)應(yīng)確認為權(quán)益工具。

　?、?011年12月31日，不需進行賬務(wù)處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。

　?、?012年1月31日，反映乙公司行權(quán)。該合同以總額進行結(jié)算，甲公司有義務(wù)向乙公司交付1000股本公司普通股，同時收取102000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理：

　　借：銀行存款(1000×102) 102000

　　貸：股本――乙公司(1000×1) 1000

　　資本公積――股本溢價 101000

　　【例3】發(fā)行看跌期權(quán)，如何區(qū)分權(quán)益工具或金融負債

　　甲公司于2011年2月1日與乙公司簽訂一項期權(quán)合同。根據(jù)該合同，甲公司有權(quán)要求乙公司于2012年1月31日購入甲公司普通股1000股，對價為98000元，即每股98元(甲公司買入一個權(quán)利，即在2012年1月31日將公司股票每股98元價格出售給乙公司的權(quán)利;如果當日市價低于98元，甲公司就行權(quán))。因此，甲公司實際購入了以股份為標的的看跌期權(quán)。如甲公司到時不行權(quán)，不需要作出任何支付。其他有關(guān)資料如下：

　　(1)合同簽訂日 2011年2月1日

　　(2)行權(quán)日(歐式期權(quán)，僅能在到期時行權(quán)) 2012年1月31日

　　(3)2011年2月1日甲股票每股市價 100元

　　(4)2011年l2月31日每股市價 95元

　　(5)2012年1月31日每股市價 95元

　　(6)2012年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格 98元

　　(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000股

　　(8)2011年2月1日期權(quán)的公允價值 5000元(1000*5)

　　(9)2011年l2月31日期權(quán)的公允價值 4000元(內(nèi)在價值3000+時間價值1000)

　　(10)2012年1月31日期權(quán)的公允價值 3000元[(98-95)×1000]

　　假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　情形l：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算

　　(1)2011年2月1日，甲公司確認購入看跌期權(quán)：

　　期權(quán)合同簽訂日，普通股的市場價格為100元;期權(quán)合同的初始公允價值為5000元，甲公司于合同簽訂日支付給乙公司5000元期權(quán)費購入了以98元價格賣出股票的權(quán)利。合同簽訂日，期權(quán)的內(nèi)在價值為零，僅有時間價值，因為其行權(quán)價格98元低于股票當時的市場價格l00元。也就是說，對甲公司而言，行權(quán)是“不經(jīng)濟”的，該期權(quán)屬于價外期權(quán)。

　　借：衍生工具――看跌期權(quán) 5000(其他應(yīng)收款)

　　貸：銀行存款 5000

　　注：甲公司將支付的期權(quán)費5000元計入“衍生工具”科目借方(相當于其他應(yīng)收款)，在期末應(yīng)列示在“衍生金融資產(chǎn)”報表項目。

　　(2)2011年12月31日，確認期權(quán)的公允價值下降：

　　股票的公允價值下降為95元，看跌期權(quán)的公允價值下降為4000元(市價)，其中3 000[(98-95)×1000]元屬于內(nèi)在價值，1000元屬于剩余的時間價值。即期權(quán)公允價值=內(nèi)在價值3000+時間價值1000=4000元。

　　借：公允價值變動損益 1000

　　貸：衍生工具――看跌期權(quán) 1000

　　注：期權(quán)公允價值減少，對于買入權(quán)利的甲公司來說，等于資產(chǎn)價值減少了1000元。

　　(3)2012年1月31日，確認期權(quán)公允價值下降：

　　股票的公允價值仍然為95元，期權(quán)合同的公允價值下降為3000[(98―95)×1 000]元，均屬于內(nèi)在價值，因為不再剩下時間價值。

　　借：公允價值變動損益 1000

　　貸：衍生工具――看跌期權(quán) 1000

　　在同一天，甲公司行使了該看跌期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。乙公司有義務(wù)向甲公司交付98000(98×1000)元，甲公司有義務(wù)向乙公司支付95000(95×1000)元，甲公司實際收到凈額為3000元。甲公司確認期權(quán)合同的結(jié)算：

　　借：銀行存款 3000

　　貸：衍生工具――看跌期權(quán) 3000

　　注：甲公司支付期權(quán)費5000元，結(jié)算收回3000元，該交易發(fā)生損失2000元。

　　情形2：以普通股凈額結(jié)算

　　除要求以普通股凈額結(jié)算而不是以現(xiàn)金凈額結(jié)算外，其他資料如情形l。因此，與情形l相比，只有2012年1月31日的賬務(wù)處理不同。

　　2012年1月31日，甲公司行權(quán)且以普通股凈額結(jié)算。乙公司有義務(wù)向甲公司交付與98 000(98×1 000)元等值的甲公司普通股，甲公司有義務(wù)向乙公司交付與95000(95×1 000)元等值的甲公司普通股。兩者相抵，乙公司有義務(wù)向甲公司交付與3000元等值的甲公司普通股31.6(3000/95)股：

　　借：股本 31.6

　　資本公積――股本溢價 2968.4

　　貸：衍生工具――看跌期權(quán) 3000

　　注：乙公司應(yīng)支付3000元給甲公司，以甲公司的普通股抵債，相當于甲公司回購本公司股票。

　　情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算

　　采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指甲公司如行權(quán)，乙公司將交付固定數(shù)量甲公司普通股，同時收到甲公司支付的固定金額的現(xiàn)金。除此結(jié)算方式外，其他資料與情形1和情形2相同。因此，甲公司的固定行權(quán)價為98元。如果甲公司行權(quán)，將以每股98元的價格向乙公司出售本公司普通股1000股。

　　(1)2011年2月1日，確認支付期權(quán)費，獲得期權(quán)：

　　借：資本公積――股本溢價 5000

　　貸：銀行存款 5000

　　(2)2011年l2月31 日，不需進行賬務(wù)處理。因為沒有現(xiàn)金收付，且期權(quán)合同符合甲公司權(quán)益工具的定義。

　　(3)2012年1月31日，反映甲公司行權(quán)。該合同以總額進行結(jié)算，乙公司有義務(wù)從甲公司購入1000股甲公司普通股，同時支付給甲公司98000元現(xiàn)金。甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款(1000股×98) 98000

　　貸：股本――乙公司(1000股×1) 1000

　　資本公積――股本溢價 97000

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