注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：出租人融資租賃的處理

　　1.租賃債權(quán)的確認(rèn)

　　出租人應(yīng)在租賃期開(kāi)始日，將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

　　其會(huì)計(jì)處理為：在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，按支付的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”科目，按借方與貸方的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

　　應(yīng)注意：把資產(chǎn)租出去，在融資租賃下，相當(dāng)于把資產(chǎn)出售了，應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　2.未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理

　　由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。

　　每期收到租金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

　　3.應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

　　出租人應(yīng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分(在金額上等于本金的部分)合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

　　4.未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

　　出租人應(yīng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)發(fā)生減少，應(yīng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額(租賃投資凈額是指最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額)的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的租賃收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原先已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時(shí)，則不作任何調(diào)整。

　　在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時(shí)，對(duì)前期已確認(rèn)的融資收入不作追溯調(diào)整，只對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生減少的當(dāng)期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的融資收入。其會(huì)計(jì)處理為：

　　(1)期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。同時(shí)，將上述減值金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　(2)如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時(shí)，按原減值額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

　　5.或有租金的會(huì)計(jì)處理

　　出租人在融資租賃下收到的或有租金，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“租賃收入”科目。

　　6.租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　租賃期屆滿時(shí)，出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　(1)收回租賃資產(chǎn)

　　通常有可能出現(xiàn)以下四種情況：

　?、俅嬖趽?dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。

　　如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值;則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　?、诖嬖趽?dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。

　　如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

　?、鄞嬖谖磽?dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

　?、軗?dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。此時(shí)，出租人無(wú)需作會(huì)計(jì)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。

　　(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　?、偃绻凶馊诵惺箖?yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。比如，可能繼續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。

　?、谌绻赓U期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

　　(3)留購(gòu)租賃資產(chǎn)

　　租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。如果還存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出――處置固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

　　【例4】說(shuō)明出租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理

　　2011年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

　　(1)租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。

　　(2)租賃期開(kāi)始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2012年1月1日)。

　　(3)租賃期：從租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月(即2012年1月1日～2014年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金100萬(wàn)元。

　　(5)該生產(chǎn)線2011年12月28日在B公司的公允價(jià)值為260萬(wàn)元。

　　(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。

　　(7)該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。

　　(8)2013年和2014年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品――微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。

　　B公司的有關(guān)資料如下：

　　(1)該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為260萬(wàn)元。

　　(2)發(fā)生初始直接費(fèi)用10萬(wàn)元。

　　(3)采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。

　　(4)2013年、2014年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入1000萬(wàn)元和1500萬(wàn)元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向A公司取得的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為10萬(wàn)元和l5萬(wàn)元。

　　(5)2014年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線，假設(shè)資產(chǎn)余值為零。

　　B公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)2011年12月28日租賃開(kāi)始日

　?、倥袛嘧赓U類型

　　租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限(5年)的60%，不屬于融資租賃;但最低租賃收款額的現(xiàn)值260萬(wàn)元(計(jì)算見(jiàn)后)/租賃資產(chǎn)公允價(jià)值260萬(wàn)元=100%>90%，B公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

　?、诖_定應(yīng)收債權(quán)、未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　a.計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

　　租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

　　最低租賃收款額=租金300萬(wàn)+承租人擔(dān)保資產(chǎn)余值0+獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值0=300萬(wàn)元。

　　最低租賃收款額現(xiàn)值1000000×(P/A，R，3)+未擔(dān)保余值現(xiàn)值0=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2600000+初始直接費(fèi)用100000=2700000。根據(jù)插值法，可計(jì)算出租賃內(nèi)含利率(R)為5.46%。

　　b.計(jì)算租賃開(kāi)始日未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　最低租賃收款額現(xiàn)值=租金現(xiàn)值[1000000×(P/A，5.46%，3)]+承租人擔(dān)保資產(chǎn)余值現(xiàn)值0+獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值現(xiàn)值0=270(萬(wàn)元)

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益=[最低租賃收款額3000000+未擔(dān)保余值0]-[最低租賃收款額的現(xiàn)值2700000+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值0]=3000000-2700000=300000(元)

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　　(2)2012年1月1日租賃期開(kāi)始日

　　2012年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款(300+10)3100000

　　貸：融資租賃資產(chǎn) 2600000

　　銀行存款 100000

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 400000

　　營(yíng)業(yè)外收入(260-260) 0

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 100000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 100000

　　注：本處融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為260萬(wàn)元，賬面價(jià)值為260萬(wàn)元，故沒(méi)有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。初始直接費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款，使長(zhǎng)期應(yīng)收款虛增，導(dǎo)致未實(shí)現(xiàn)融資收益虛增，故應(yīng)該將長(zhǎng)期應(yīng)收款與未實(shí)現(xiàn)融資收益對(duì)沖。對(duì)沖后，未實(shí)現(xiàn)融資收益為30萬(wàn)元，即出租方投入本金270萬(wàn)元(260+10)，3年中連本帶利收回300萬(wàn)元，故三年的利息收入總額為30萬(wàn)元。

　　(3)2012年12月31日

　　①收到租金

　　借：銀行存款 1000000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000

　?、诖_認(rèn)融資收益

　　計(jì)算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益見(jiàn)表2：

　　表2 未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表

　　2012年12月31日 單位：元

　　注：長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本(租賃投資凈額余額)=長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面余額-未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　利息收入=長(zhǎng)期應(yīng)收款期初攤余成本×實(shí)際利率×期限

　　2012年12月31，確認(rèn)融資收入時(shí)：

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 147420

　　貸：租賃收入 147420

　　(3)2013年12月31日

　　①收到租金

　　借：銀行存款 1000000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000

　?、诖_認(rèn)融資收益

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 100869.13

　　貸：租賃收入 100869.13

　　③確認(rèn)或有租金

　　根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入10萬(wàn)元：

　　借：應(yīng)收賬款――A公司 100000

　　貸：租賃收入 100000

　　(4)2014年12月31日

　　①收到租金

　　借：銀行存款 1000000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000000

　?、诖_認(rèn)融資收益

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 51710.87

　　貸：租賃收入 51710.87

　　③確認(rèn)或有租金

　　根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入15萬(wàn)元：

　　借：應(yīng)收賬款――A公司 150000

　　貸：租賃收入 150000

　?、?2014年12月31日租賃期屆滿，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記(因?yàn)橘Y產(chǎn)公允價(jià)值為零)。

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