注冊會計師《會計》知識點：承租人融資租賃的處理

　　1.租入資產(chǎn)時，視同自有資產(chǎn)入賬

　　在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。

　　2.未確認融資費用的分攤

　　未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應(yīng)當根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認融資費用采用不同的分攤率(即實際利率)：

　　(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

　　(4)以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。

　　這樣處理的原因，是因為不同的折現(xiàn)率決定了不同的未確認融資費用，一個折現(xiàn)率總會有一個特定的未確認融資費用與之相對應(yīng);如果要攤銷特定的未確認融資費用，只能用形成它的這個特定的折現(xiàn)率才能分攤完。

　　3.租賃資產(chǎn)計提折舊

　　融資租賃的固定資產(chǎn)，應(yīng)當采取與自有固定資產(chǎn)一樣的折舊政策。但有一定的特殊性：

　　(1)折舊期間的確定：①能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊;②無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。

　　(2)折舊總額的確定：①如果承租人或與其有關(guān)的第三方提供了擔保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值減去擔保余值加上預(yù)計清理費用;②如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應(yīng)計提折舊總額為租賃資產(chǎn)開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

　　【例3】說明承租人融資租賃的會計處理

　　2011年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

　　(1)租賃標的物：程控生產(chǎn)線。

　　(2)租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2012年1月1日)。

　　(3)租賃期：從租賃期開始日算起36個月(即2012年1月1日～2014年12月31日)。

　　(4)租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金100萬元。

　　(5)該生產(chǎn)線2011年12月28日在B公司的公允價值為260萬元。

　　(6)租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。

　　(7)該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。

　　(8)2013年和2014年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品――微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。

　　A公司(承租人)有關(guān)會計政策如下：

　　(1)采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。

　　(2)采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。

　　(3)2013年、2014年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入1000萬元和1500萬元。

　　(4)2014年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。

　　(5)A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1萬元。

　　A公司的會計處理如下：

　　(1)租賃開始日(2011年12月28日)的會計處理

　　租賃開始日，應(yīng)確定租賃的類型和租入資產(chǎn)的入賬價值。

　?、倥袛嘧赓U類型

　　租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%<75%，不屬于融資租賃;但最低租賃付款額的現(xiàn)值2577100元(計算過程見后)/租賃資產(chǎn)公允價值2600000元=99.12%>90%，A公司應(yīng)當將該項租賃認定為融資租賃。

　　②計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值

　　a.最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值=1000000×3+0=3000000(元)

　　b.最低租賃付款額現(xiàn)值=各期租金現(xiàn)值+承租人擔保資產(chǎn)余值現(xiàn)值=各年租金1000000×年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，3，8%)+0=1000000×2.5771+0=2577100(元)。

　　c.根據(jù)最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值為2577100元。

　　③未確認融資費用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3 000 000-2 577 100=422 900(元)

　?、軐⒊跏贾苯淤M用計入資產(chǎn)價值

　　固定資產(chǎn)入賬價值=最低租賃付款額現(xiàn)值2577100+初始直接費用10000=2587100(元)。

　?、?2012年1月1日，租賃期開始日，將租入固定資產(chǎn)入賬

　　借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 2587100

　　未確認融資費用 422900

　　貸：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 3000000

　　銀行存款 10000

　　(2)2012年12月31日

　?、僦Ц蹲饨?/P>

　　借：長期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　②分攤未確認融資費用

　　采用實際利率法分攤未確認融資費用如下表1：

　　表:1　　　　 未確認融資費用分攤表(實際利率法)

　　2012年12月31日 　　單位：元

　　注：長期應(yīng)付款攤余成本=長期應(yīng)付款賬面余額―未確認融資費用

　　利息費用=長期應(yīng)付款期初攤余成本×實際利率×期限

　　2012年12月31日，確認融資費用賬務(wù)處理：

　　借：財務(wù)費用 206168

　　貸：未確認融資費用 206168

　?、塾嬏嵴叟f

　　由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當在租賃期3年與租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。同時，根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個月計提折舊，即2012年應(yīng)按11個月計提折舊，其他2年分別按12個月計提折舊。

　　2012年折舊額=(原價2587100-凈殘值0)/35×11=813088.57(元)

　　借：制造費用 813088.57

　　貸：累計折舊 813088.57

　　(3)2013年12月31日

　?、僦Ц蹲饨?/P>

　　借：長期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　?、诜謹偽创_認融資費用

　　借：財務(wù)費用 142661.44

　　貸：未確認融資費用 142661.44

　?、塾嬏嵴叟f

　　2013年折舊額=(原價2587100-凈殘值0)/35×12=887005.71(元)

　　借：制造費用 887005.71

　　貸：累計折舊 887005.71

　　④2013年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入=1000萬元×1%=10萬元：

　　借：銷售費用 100000

　　貸：其他應(yīng)付款―― B公司 100000

　　(4)2014年12月31日

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　　借：長期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　②分攤未確認融資費用

　　借：財務(wù)費用 74070.56

　　貸：未確認融資費用 74070.56

　?、塾嬏嵴叟f

　　2014年折舊額=2587100-813088.57-887005.71=887005.72(元)

　　借：制造費用 887005.72

　　貸：累計折舊 887005.72

　?、?014年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入=1500萬元×1%=15萬元：

　　借：銷售費用 150000

　　貸：其他應(yīng)付款―― B公司 150000

　?、葑赓U期屆滿時將該生產(chǎn)線退還B公司：

　　借：累計折舊 2587100

　　貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 2587100

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