2012年注冊會計師《會計》知識點：租賃的分類

　　1.租賃的概念

　　租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。這里應(yīng)注意區(qū)分租賃開始日和租賃期開始日：

　　(1)租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。簡單地說，租賃開始日就是租賃協(xié)議簽訂日。

　　在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。

　　(2)租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn);出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。

　　【例1】甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，租賃協(xié)議簽訂日為2010年12月25日，租賃期為三年，從2011年1月1日到2013年12月31日。則租賃開始日為2010年12月25日，該日應(yīng)對租賃進(jìn)行分類;租賃期開始日為2011年1月1日，該日應(yīng)對融資租賃進(jìn)行賬務(wù)處理，確認(rèn)租入資產(chǎn)等。

　　2.租賃的分類

　　租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。符合下列一項或數(shù)項標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：

　　(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，此租賃屬于融資租賃。

　　(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這里的“遠(yuǎn)低于”會計準(zhǔn)則中未規(guī)定具體比例，一般是在50%以內(nèi)。

　　(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)。但如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。

　　例如，甲公司租入一臺全新的設(shè)備，該設(shè)備可以使用10年，如果租賃期為7.5年及以上，則為融資租賃;如果該設(shè)備出租方已經(jīng)使用了8年，則不能用租賃期來判斷租賃的類別。

　　(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，即如果最低租賃付款額現(xiàn)值/租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值≥90%，則屬于融資租賃;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于(≥90%)租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，就屬于融資租賃。下面從承租人角度計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值，然后計算其與資產(chǎn)公允價值的比例。

　　第一，先計算最低租賃付款額

　　最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。如果承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計入最低租賃付款額。

　　應(yīng)注意：最低租賃付款額中的“最低”是指在整個租賃期內(nèi)，可確定的、基本的付款額，在做賬時應(yīng)計入“長期應(yīng)付款”中。在租賃期內(nèi)，承租人可能支付的款項包括：

　?、僮饨穑@是確定的，應(yīng)作為最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款。例如，租賃期3年，每年租金150萬元，則租金為450萬元(計入長期應(yīng)付款450萬元)。

　?、谫弮r，如果預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，也應(yīng)作為最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款中。

　?、刍蛴凶饨?，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金?；蛴凶饨鹪谧赓U開始時是不確定的，不能作為最低租賃付款額?；蛴凶饨鹩幸韵聝煞N形式：

　　a.或有租金與物價指數(shù)相聯(lián)系。例如，租賃協(xié)議規(guī)定，如果物價上漲10%以內(nèi)，租金為150萬元，如果物價上漲10%以上，每年再多付租金20萬元，這里20萬元就是或有租金?；蛴凶饨?，租入資產(chǎn)時是不能確定的，不能計入長期應(yīng)付款;只能在實際支付時，計入財務(wù)費(fèi)用(理解為物價上漲多付的利息)。

　　b.或有租金與營業(yè)收入相聯(lián)系。例如，租賃協(xié)議規(guī)定，從租期的第二年起，每年按本項目營業(yè)收入的2%計算或有租金。顯然，這種或有租金，租入資產(chǎn)時也是不能確定的，不能計入長期應(yīng)付款;只能在實際支付時，計入銷售費(fèi)用(租金與營業(yè)收入相聯(lián)系，理解為銷售費(fèi)用)。

　?、苈募s成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。這些支出，在租賃開始時也是不能確定的，不能計入最低租賃付款額中;在實際支付時，承租人通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。

　?、莩跏贾苯淤M(fèi)用：承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。初始直接費(fèi)用在發(fā)生時，已用現(xiàn)金支付，不作為最低租賃付款額，不計入“長期應(yīng)付款”中。

　　⑥ 由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，按規(guī)定作為最低租賃付款額，計入長期應(yīng)付款中。

　　第二，計算最低租賃付款額的現(xiàn)值

　?、俪凶馊嗽谟嬎阕畹妥赓U付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

　?、谧赓U內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

　　最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

　　擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值，是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　【例2】2010年12月25日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，從2011年1月1日起甲公司從乙公司租入一臺全新的生產(chǎn)設(shè)備，設(shè)備的可使用年限為3年，設(shè)備的原賬面價值400萬元，租賃開始日設(shè)備的公允價值為400萬元。雙方協(xié)商，租期3年，每年在年末支付租金150萬元。到期時，預(yù)計設(shè)備的公允價值為20萬元，甲企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)余值為0萬元。到期時，設(shè)備歸還出租方。本租賃合同屬于不可撤消合同。

　　最低租賃付款額=租金+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值=150×3+0=450 (萬元);經(jīng)計算，租賃內(nèi)含利率為8.33%，則最低租賃付款額現(xiàn)值=[150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150/(1+8.33%)3]=138.47+127.82+117.99=384.28(萬元)。

　　因最低租賃付款額現(xiàn)值384.28/租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值400=96.07%>90%，該租賃就被認(rèn)定為融資租賃。

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

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