2017年注冊會計師《會計》重點難點解析(三)
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第二章金融資產(chǎn)
金融資產(chǎn)(見表)
【例題·單選題】B公司于2010年3月20日，購買甲公司股票150萬股，成交價格每股9元，作為可供出售金融資產(chǎn);購買該股票另支付手續(xù)費等22.5萬元。5月20日，甲公司每10股派3.75元的現(xiàn)金股利。6月30日該股票市價為每股8.25元，2010年12月30日每股7元，預計還將持續(xù)下跌。2010年持有該可供出售金融資產(chǎn)影響損益的金額為()。
A.-266.25萬元B.52.5萬元C.-18.75萬元D.3.75萬元
【答案】A
【解析】2010年持有該可供出售金融資產(chǎn)影響損益的金額=150×3.75/10(2010年確認的現(xiàn)金股利的金額，計入到投資收益中)-[(150×9+22.5)-150×7](確認的資產(chǎn)減值損失的金額)=-266.25(萬元)
第四章長期股權(quán)投資第二十五章企業(yè)合并第二十六章合并報表
一、同一控制下企業(yè)合并的處理
1.長期股權(quán)投資的初始投資成本=合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額。
2.初始投資成本與支付合并對價差額應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。
3.在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：
(1)確認企業(yè)合并形成的長期股投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中：借：資本公積【合并方資本公積(資 本溢價或股本溢價)×母公司%】貸：盈余公積【被合并方盈余公積×母公司%】未分配利潤【被合并方未分配利潤×母公司%】
(2)確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分。(略)
二、非同一控制下企業(yè)合并的處理
1.企業(yè)合并成本=支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+發(fā)行或承擔債務的公允價值+發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
2.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額，前者大于后者確認為商譽，反之，確認為當期損益。
合并商譽=合并成本-取得子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值(即考慮所得稅后)×母公司%3.購買日合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整、抵消分錄。
三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本=實際支付的購買價款或公允價值+直接相關的費用、稅金。
四、年末合并財務報表相關的調(diào)整分錄、抵消分錄
1.對子公司的個別財務報表進行調(diào)整(調(diào)整分錄)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司將子公司賬面價值調(diào)整為公允價值借：存貨固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)貸：應收賬款預計負債遞延所得稅負債資本公積借：營業(yè)成本【存貨已對外銷售】應收賬款管理費用【補提折舊攤銷】預計負債貸：存貨資產(chǎn)減值損失【應收款收回并核銷】固定資產(chǎn)無形資產(chǎn) 營業(yè)外支出【已判決敗訴沖減子公司確認的營業(yè)外支出】借：遞延所得稅負債貸：遞延所得稅資產(chǎn)所得稅費用
2.按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值(略)
3.長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄借：股本【子公司期末數(shù)】資本公積【子公司：期初數(shù)+評估增值+本期增減】其他綜合收益【子公司：期初數(shù)+本期增減】盈余公積【子公司：期初數(shù)+提取盈余公積】年末未分配利潤【子公司：期初數(shù)+調(diào)整后凈利潤-提取盈余公積-分配股利】 商譽【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額】貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價值】少數(shù)股東權(quán)益
4.投資收益與利潤分配抵消分錄借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】年初未分配利潤【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本期計提的金額】向股東分配利潤【子公司本期分配的股利】年末未分配利潤【從上筆抵消分錄抄過來的金額】
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5.未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消、內(nèi)部債權(quán)債務的抵消
(1)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消
�、倨谀┑窒磳崿F(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】貸：營業(yè)成本【倒擠】存貨【期末內(nèi)部購銷形成的存貨價值×銷售企業(yè)的毛利率】借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益
�、诖_認遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用 借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益
�、蹆�(nèi)部應收賬款抵消時借：應付賬款【含稅金額】貸：應收賬款
�、軆�(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵消時借：應收賬款—— —壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失
�、輧�(nèi)部計提壞賬準備涉及遞延所得稅資產(chǎn)抵消時借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)
(2)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消
�、賹⑴c內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消借：營業(yè)收入【內(nèi)部銷售企業(yè)的不含稅收入】貸：營業(yè)成本【內(nèi)部銷售企業(yè)的成本】固定資產(chǎn)—— —原價【內(nèi)部購進企業(yè)多計的原價】借：少數(shù)股東權(quán)益貸：少數(shù)股東損益
�、趯�(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊予以抵消借：固定資產(chǎn)—— —累計折舊貸：管理費用借：少數(shù)股東損益 貸：少數(shù)股東權(quán)益
③確認遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用借：少數(shù)股東損益貸：少數(shù)股東權(quán)益
【例題·單選題】甲公司是乙公司的母公司。2014年，甲公司向乙公司出售一批存貨，其成本為400萬元，售價為500萬元，乙公司取得后作為庫存商品核算，當年乙公司出售了20%，期末該存貨的可變現(xiàn)凈值為330萬元，乙公司對此確認了存貨跌價準備，甲公司合并報表中編制調(diào)整抵消分錄對存貨跌價準備的影響是()。
A.0萬元B.-70萬元C.70萬元D.-60萬元
【答案】B
【解析】期末，子公司個別報表中剩余存貨的成本=500×80%=400(萬元)，剩余存貨的可變現(xiàn)凈值為330萬元，所以從個別報表的角度考慮，應確認的存貨跌價準備=400-330=70(萬元);從合并報表的角度考慮，存貨的成本=400×(1-20%)=320(萬元)，剩余存貨的可變現(xiàn)凈值為330萬元，成本小于可變現(xiàn)凈值，所以從合并報表的角度考慮，該批存貨沒有發(fā)生減值。
因此，從合并報表的角度考慮，需要沖回個別報表中確認的存貨跌價準備70萬元，對合并報表存貨的影響為-70萬元。
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