2013年注冊會計師綜合階段《職業(yè)能力綜合測試一(A卷)》考試真題及答案解析

　　【摘要】2016年注冊會計師綜合階段考試將于8月27日舉行，通常注冊會計師歷年真題是考生們備考時不可缺少的試題，考生通過對近幾年真題的練習(xí)，能掌握每科的考試范圍及考試重點和出題思路，對考生參考價值極大，以下是環(huán)球網(wǎng)校小編為考生特別整理并發(fā)布“2013年注冊會計師綜合階段《職業(yè)能力綜合測試一(A卷)》考試真題及答案解析”，具體如下

　　2013年注冊會計師綜合階段《職業(yè)能力綜合測試一(A卷)》

　　考試真題及答案解析

　　資料(一)

　　A公司是一家A股上市公司，主要從事鋼鐵產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售，母公司為P公司。

　　A公司為紅星會計師事務(wù)所的常年審計客戶。紅星會計師事務(wù)所委派注冊會計師甲擔(dān)任A公司20×2年度財務(wù)報表審計項目合伙人，并委派注冊會計師乙擔(dān)任審計項目組負責(zé)人。

　　A公司于20×2年12月31日擁有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投資企業(yè)，上述被投資企業(yè)有關(guān)情況摘錄如下：

　　(1)B公司的注冊地為某西部城市，自20×1年起十年內(nèi)享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠，適用15%的企業(yè)所得稅稅率。B公司是當(dāng)?shù)卣�府重點扶持企業(yè)，于20×2年收到多項政府補助及扶持資金。

　　(2)C公司原為P公司的全資子公司，是B公司的主要供應(yīng)商之一，B公司的主要原材料鐵礦石有約35%從C公司購入。C公司對原有ERP系統(tǒng)進行升級，并自20×2年1月1日起采用升級版的ERP系統(tǒng)，所有主要管理職能和業(yè)務(wù)流程均通過升級后的ERP系統(tǒng)進行，ERP系統(tǒng)通過處理各類交易記錄自動生成財務(wù)報表。20×2年1月末，為整合集團產(chǎn)業(yè)鏈，以增強市場競爭力，A公司購入P公司所持有C公司的全部股權(quán)，自此C公司成為A公司的全資子公司。

　　(3)D公司是A公司于20×2年1月以現(xiàn)金出資設(shè)立的子公司，實收資本為2000萬元。20×2年下半年起，D公司開展若干鋼鐵產(chǎn)品品種的期貨交易。

　　(4)E公司是A公司于20×1年以現(xiàn)金出資設(shè)立的全資子公司，實收資本為2000萬元。20×2年12月31日，A公司將其所持E公司的40%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給Z公司(非關(guān)聯(lián)公司)。

　　20×2年初，為了促進子公司改善業(yè)績，A公司管理層決定將子公司管理層的年終獎金與子公司的利潤總額直接掛鉤。

　　20×2年下半年以來，A公司的部分主要鋼材產(chǎn)品出現(xiàn)供過于求的情況，市場價格持續(xù)下跌。根據(jù)行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，國內(nèi)主要鋼鐵企業(yè)20×2年的營業(yè)收入普遍較20×1年下降超過15%。盡管A公司20×2年全年有所盈利，但其中20×2年下半年業(yè)績出現(xiàn)虧損。

　　由于20×2年末存在較多庫存積壓，A公司將部分存貨存放于某物流公司(非關(guān)聯(lián)公司)倉庫。

　　A公司20×2年度部分合并財務(wù)數(shù)據(jù)摘錄如下：

　　金額單位：萬元

　　注冊會計師乙針對A公司20×2年度審計業(yè)務(wù)，制定了集團審計相關(guān)的總體審計策略，部分內(nèi)容摘錄如下：

　　1.沿用審計A公司20×1年度財務(wù)報表時確定集團財務(wù)報表整體重要性的方法，將A公司20×2年度的合并利潤總額作為初步確定集團財務(wù)報表整體重要性的基準(zhǔn)。

　　2.考慮到C公司20×2年末資產(chǎn)總額在集團中所占比例超過30%，將C公司確定為集團審計的重要組成部分，并將該組成部分重要性設(shè)定為與集團財務(wù)報表整體重要性相等的金額。

　　3.考慮到D公司20×2年末資產(chǎn)總額在集團中所占比例小于10%，將D公司確定為集團審計的非重要組成部分，由集團項目組在集團層面實施分析程序。

　　資料(三)

　　審計項目組在審計過程中注意到以下事項：

　　1.20×2年1月31日，A公司以現(xiàn)金8億元向母公司P公司購入其所持C公司的全部股權(quán)，并在個別財務(wù)報表中將其全額計入對C公司的長期股權(quán)投資。20×2年1月31日(股權(quán)收購?fù)瓿扇?，C公司凈資產(chǎn)賬面價值為6億元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7億元。A公司在20×2年1月合并財務(wù)報表中確認商譽1億元。

　　2.20×2年12月31日，A公司以現(xiàn)金900萬元將其所持E公司的40%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給Z公司，當(dāng)日E公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2200萬元，A公司所持E公司剩余60%股權(quán)的公允價值為1500萬元。20×2年12月31日，A公司和Z公司分別向E公司委派了1名董事(E公司董事會共2名董事)。根據(jù)E公司變更后的章程，E公司所有重大財務(wù)和經(jīng)營決策須經(jīng)全體董事一致同意方可通過。E公司20×1年實現(xiàn)凈利潤200萬元，20×2年實現(xiàn)凈虧損50萬元，除按凈利潤的10%提取盈余公積外，E公司于20×1年和20×2年均未進行利潤分配，并且除凈損益的影響外，E公司也無其他所有者權(quán)益的變動。20×1年和20×2年A公司與E公司沒有任何交易。20×2年12月31日，A公司在個別財務(wù)報表中將出售上述股權(quán)所收到的900萬元全額沖減了長期股權(quán)投資成本，并對剩余的所持E公司長期股權(quán)投資繼續(xù)采用成本法核算。在A公司20×2年度合并財務(wù)報表中，A公司繼續(xù)將E公司作為子公司納入合并范圍。

　　3.A公司在編制20×2年度合并財務(wù)報表時，將C公司向B公司銷售鐵礦石所形成的內(nèi)部交易予以抵消。截至20×2年末，B公司從C公司購入的鐵礦石尚有5億元未投入使用而留存于B公司存貨余額中，由此產(chǎn)生的該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為500萬元。A公司在編制20×2年度合并財務(wù)報表時，對上述存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，按照C公司的企業(yè)所得稅適用稅率25%確認了遞延所得稅資產(chǎn)125萬元。

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　　資料(四)

　　審計項目組在對B公司20×2年度財務(wù)信息進行審計時，注意到以下事項：

　　1.B公司在20×2年度收到購置環(huán)保設(shè)備補助資金50萬元和20×2年度進出口業(yè)務(wù)獎勵款80萬元，全部計入營業(yè)外收入。

　　2.B公司于20×2年12月31日將其一項對某客戶的應(yīng)收賬款3000萬元轉(zhuǎn)讓給銀行(附追索權(quán))，并于當(dāng)日收到轉(zhuǎn)讓款時終止確認了上述應(yīng)收賬款。

　　3.B公司于20×2年7月10日購買1000萬元的短期公司債券，期限為6個月，年利率5%。B公司已在20×3年1月10日(債券到期日)全額收回本息。B公司在20×2年度現(xiàn)金流量表中將該1000萬元短期公司債券投資作為現(xiàn)金等價物列示。

　　4.20×2年2月1日，B公司停止自用一座辦公樓，并與Y公司(非關(guān)聯(lián)公司)簽訂租賃協(xié)議，將其租賃給Y公司使用，租賃期開始日為20×2年2月1日。20×2年2月1日，B公司將該辦公樓從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算，并采用公允價值模式進行后續(xù)計量。該辦公樓20×2年2月1日的賬面價值為800萬元，公允價值為1000萬元，20×2年12月31日的公允價值為1100萬元。20×2年12月31日，B公司將上述辦公樓列示為投資性房地產(chǎn)(余額為1100萬元)，并在20×2年度損益中確認300萬元公允價值變動收益(投資性房地產(chǎn)公允價值變動收益)。

　　5.20×2年末，B公司通過銀行向某非關(guān)聯(lián)公司提供一筆一年期的委托貸款，年利率為5%。B公司于20×2年末將其作為持有至到期投資核算。

　　6.B公司的一項在建工程于20×2年8月投入使用，并于20×2年10月完成竣工決算。B公司20×2年10月將該在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并自20×2年11月起計提折舊。

　　資料(五)

　　審計項目組在對B公司20×2年度企業(yè)所得稅申報內(nèi)容進行檢查時，發(fā)現(xiàn)以下事項：

　　1.B公司20×2年共發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費1000萬元。B公司在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時將其作了全額稅前扣除。

　　2.B公司20×2年向某高爾夫球俱樂部支付贊助費100萬元。B公司在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時將其作為廣告費作了全額稅前扣除。

　　3.B公司20×2年向某幼兒園直接捐贈了200萬元。B公司在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時將其作了全額稅前扣除。

　　4.B公司20×2年按照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付了人身安全保險費200萬元。B公司在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時將其作了全額稅前扣除。

　　5.由于鋼鐵產(chǎn)品價格波動，部分存貨于20×2年12月31日出現(xiàn)了減值，B公司20×2年末對該部分存貨計提100萬元減值準(zhǔn)備，并在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時將其作為存貨損失作了全額稅前扣除。

　　6.20×2年12月，B公司一批賬面凈值為100萬元的存貨被盜。20×3年1月，B公司向保險公司申請理賠，并于20×3年2月收到保險理賠款50萬元。針對上述被盜的存貨，B公司在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時，將其列為財產(chǎn)損失100萬元作了全額稅前扣除。

　　7.B公司20×2年向殘疾職工支付50萬元工資費用。針對該項工資費用，B公司在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時作了加計扣除，總計稅前扣除金額為75萬元。

　　8.A公司以管理費形式向B公司提取費用，B公司于20×2年向A公司支付500萬元的管理費。B公司在申報20×2年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時將其作了全額稅前扣除。

　　資料(六)

　　注冊會計師乙在復(fù)核審計項目組部分成員編制的C公司20×2年度財務(wù)信息審計工作底稿時，注意到以下事項：

　　1.C公司于20×2年12月31日對存貨實施了盤點。由于存貨鐵礦石是成堆擺放的，其數(shù)量的確定需要依賴具有相關(guān)專業(yè)技術(shù)的人員，故C公司在盤點時聘請了H測繪公司(非關(guān)聯(lián)公司)對其鐵礦石數(shù)量進行測算和報告，并據(jù)此確定盤點結(jié)果。H測繪公司主要提供礦產(chǎn)資源類存貨的測繪服務(wù)。項目組成員核對了H測繪公司對C公司20×2年12月31日存貨數(shù)量出具的工作報告，沒有發(fā)現(xiàn)差異，并據(jù)此得出了“C公司20×2年12月31日的存貨鐵礦石數(shù)量與賬面記錄一致”的結(jié)論。

　　2.C公司20×2年12月31日的應(yīng)收賬款中包含應(yīng)收某客戶的重大余額。項目組成員對該余額采用積極的函證方式實施了函證程序，但一直未收到回函。項目組成員隨后又以消極的函證方式發(fā)出一份詢證函，也沒有收到回函。項目組成員據(jù)此得出“于20×2年12月31日，該應(yīng)收賬款余額沒有差異”的結(jié)論。

　　3.C公司20×2年12月31日的應(yīng)收票據(jù)余額為若干銀行承兌匯票。C公司財務(wù)經(jīng)理表示這些銀行承兌匯票均已于20×3年初向銀行貼現(xiàn)，因此無法安排項目組監(jiān)盤這些銀行承兌匯票。項目組成員檢查了C公司編制的已貼現(xiàn)銀行承兌匯票的備查簿，未發(fā)現(xiàn)差異，據(jù)此得出“于20×2年12月31日，該應(yīng)收票據(jù)余額沒有差異”的結(jié)論。

　　4.C公司20×2年12月31日的其他應(yīng)收款中有一項應(yīng)收銷售人員的備用金10萬元。財務(wù)經(jīng)理表示，該余額為銷售人員20×2年11月出國參加為期一周的展會而預(yù)借的差旅費備用金，相關(guān)差旅費共計10萬元已于20×3年1月報銷完畢，上述其他應(yīng)收款余額也已轉(zhuǎn)入20×3年1月的銷售費用。項目組成員檢查了20×3年1月的相關(guān)差旅費報銷憑證，相關(guān)差旅費金額與上述備用金金額相符，據(jù)此得出“于20×2年12月31日，該其他應(yīng)收款余額沒有差異”的結(jié)論。

　　資料(七)

　　A公司財務(wù)總監(jiān)就以下事項征詢注冊會計師甲的意見：

　　1.A公司20×3年1月初向T公司(非關(guān)聯(lián)公司)銷售一批產(chǎn)品，并在應(yīng)收賬款中相應(yīng)確認了一筆應(yīng)收T公司的款項800萬元。在此之后，由于T公司財務(wù)發(fā)生困難，一直無法支付該款項，A公司已經(jīng)對該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備400萬元。近期，經(jīng)與T公司協(xié)商，A公司同意T公司以其生產(chǎn)的一批鋼材償還債務(wù)。該批鋼材的公允價值為700萬元。財務(wù)總監(jiān)希望注冊會計師甲就A公司應(yīng)如何對該債務(wù)重組事項進行會計處理提出分析意見。

　　2.A公司在20×3年初收購了W公司(非關(guān)聯(lián)公司)下屬全資子公司—F公司的全部股權(quán)。根據(jù)與W公司簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，若F公司20×3年度利潤總額達到預(yù)定目標(biāo)，則A公司需向W公司額外支付若干現(xiàn)金作為追加的合并對價;若F公司20×3年度利潤總額未達到預(yù)定目標(biāo)，則W公司需向A公司返還之前已經(jīng)收取對價的一部分。針對上述企業(yè)合并交易，財務(wù)總監(jiān)希望注冊會計師甲就上述或有對價安排對A公司應(yīng)確認商譽金額的影響提出分析意見。

　　要求：

　　1.根據(jù)資料(一)，假定不考慮其他條件，簡要說明A公司20×2年度財務(wù)報表存在哪些財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險。

　　2.根據(jù)資料(一)，假定不考慮其他條件，識別A公司20×2年度財務(wù)報表認定層次存在的重大錯報風(fēng)險，指出所影響的財務(wù)報表項目和認定，并相應(yīng)逐項設(shè)計進一步的實質(zhì)性程序。

　　3.針對資料(二)第1項至第3項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，逐項判斷注冊會計師乙編制的總體審計策略是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出改進建議。

　　4.針對資料(三)第1項和第2項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，逐項判斷A公司在個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面的會計處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖?不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。

　　5.針對資料(三)第3項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，判斷A公司在合并財務(wù)報表層面的遞延所得稅會計處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖姟?/p>

　　6.針對資料(四)第1項至第6項，假定不考慮其他條件，逐項說明B公司的會計處理存在哪些不當(dāng)之處，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖?不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。

　　7.針對資料(五)第1項至第8項，假定不考慮其他條件，逐項判斷B公司的企業(yè)所得稅處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖姟?/p>

　　8.針對資料(六)第1項至第4項，指出注冊會計師乙在復(fù)核項目組成員編制的C公司20×2年度財務(wù)信息審計工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應(yīng)當(dāng)提出哪些質(zhì)疑和改進建議。

　　9.針對資料(七)第1項和第2項，假定不考慮《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，代注冊會計師甲逐項回答財務(wù)總監(jiān)提出的問題(不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。
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　　【正確答案】

　　1.根據(jù)資料(一)，假定不考慮其他條件，簡要說明A公司20×2年度財務(wù)報表存在哪些財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險。

　　答：A公司20×2年度財務(wù)報表可能存在下列財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險：

　　(1)A公司20×2年營業(yè)收入下降約8.6%，利潤總額下降96%，接近盈虧臨界點。并且根據(jù)行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，國內(nèi)主要鋼鐵企業(yè)20×2年的營業(yè)收入普遍較20×1年下降超過15%，而A公司20×2年營業(yè)收入較20×1年僅下降8.6%。A公司作為上市公司，可能為了避免虧損而粉飾財務(wù)報表。

　　(2)A公司20×2年12月31日的流動資產(chǎn)小于流動負債，可能存在持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險，對財務(wù)報表整體可能產(chǎn)生重大影響。

　　(3)A公司管理層決定將子公司管理層的年終獎金與子公司的利潤總額直接掛鉤，對子公司管理層形成較大的壓力，子公司管理層可能為了自身利益而粉飾財務(wù)報表。

　　(4)C公司自20×2年1月1日起采用升級版的ERP系統(tǒng)，ERP系統(tǒng)通過處理各類交易記錄自動生成財務(wù)報表，IT信息系統(tǒng)的風(fēng)險可能對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響。

　　(5)A公司20×2年發(fā)生了同一控制下的企業(yè)合并，即收購C公司，不恰當(dāng)?shù)钠髽I(yè)合并會計處理可能對財務(wù)報表整體產(chǎn)生重大影響。

　　2.根據(jù)資料(一)，假定不考慮其他條件，識別A公司20×2年度財務(wù)報表認定層次存在的重大錯報風(fēng)險，指出所影響的財務(wù)報表項目和認定，并相應(yīng)逐項設(shè)計進一步的實質(zhì)性程序。

　　答：A公司20×2年度財務(wù)報表認定層次存在的重大錯報風(fēng)險、所影響的財務(wù)報表項目和認定、應(yīng)實施的主要進一步實質(zhì)性程序如下：

　　(1)風(fēng)險：國內(nèi)主要鋼鐵企業(yè)20×2年的營業(yè)收入普遍較20×1年下降超過15%，而A公司20×2年的營業(yè)收入較20×1年僅下降8.6%，A公司營業(yè)收入可能存在高估的風(fēng)險。

　　財務(wù)報表項目和認定：營業(yè)收入的“發(fā)生”認定。

　　進一步的實質(zhì)性程序主要包括：

　　①對營業(yè)收入實施分析程序，對有異常情況的項目做進一步調(diào)查：

　　——按收入類別或產(chǎn)品名稱對銷售數(shù)量、毛利率等進行比較分析。

　　——按月度對本期和上期毛利率進行比較分析。

　�、跈z查營業(yè)收入的確認條件、方法是否符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定并保持前后期一致。

　　③對本期交易額進行測試，抽取本期營業(yè)收入賬面記錄，核查至發(fā)貨單、客戶簽收記錄等原始單據(jù)。

　　進一步的實質(zhì)性程序主要包括：

　�、贆z查期貨交易相關(guān)的合同;

　　②檢查期貨交易的交易對手于期末提供的有關(guān)交易品種報價資料;

　�、蹤z查期貨交易形成的相關(guān)金融工具的會計處理是否符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定;

　　④必要時聘請老師確定交易性金融資產(chǎn)的公允價值。

　　3.針對資料(二)第1項至第3項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，逐項判斷注冊會計師乙編制的總體審計策略是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出改進建議。

　　答：(1)沿用合并利潤總額作為確定集團財務(wù)報表整體重要性的基準(zhǔn)存在不當(dāng)之處。

　　理由：A公司20×2年的利潤總額較20×1年出現(xiàn)大幅下降，已接近盈虧臨界點，因此20×2年的合并利潤總額不宜作為確定集團財務(wù)報表整體重要性的基準(zhǔn)。

　　改進建議：選用其他基準(zhǔn)作為確定集團財務(wù)報表整體重要性的基準(zhǔn)，例如營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、近幾年平均利潤總額、毛利等。

　　(2)將該組成部分重要性設(shè)定為與集團財務(wù)報表整體重要性相等的金額存在不當(dāng)之處。

　　理由：組成部分重要性應(yīng)當(dāng)?shù)陀诩瘓F財務(wù)報表整體重要性。

　　改進建議：將該組成部分重要性設(shè)定為低于集團財務(wù)報表整體重要性。

　　(3)僅考慮D公司20×2年末資產(chǎn)總額在集團中所占比例小于10%，就將D公司確定為集團審計的非重要組成部分并在集團層面實施分析程序存在不當(dāng)之處。

　　理由：是否具有財務(wù)重大性不能僅以資產(chǎn)比例為依據(jù)，還需考慮利潤總額、營業(yè)收入等其他基準(zhǔn)，并且某些組成部分由于其特定性質(zhì)或情況，可能存在導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，也可能因此將其設(shè)定為重要組成部分。

　　改進建議：由于D公司20×2年下半年起開展了若干鋼鐵產(chǎn)品品種的期貨交易，期貨交易的特定性質(zhì)可能存在導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)將D公司確定為重要的組成部分，執(zhí)行下列一項或多項工作：使用組成部分重要性對組成部分財務(wù)信息實施審計;針對與可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險相關(guān)的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計;針對可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險實施特定的審計程序。

　　4.針對資料(三)第1項和第2項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，逐項判斷A公司在個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面的會計處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖?不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。

　　答：(1)A公司個別財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資成本應(yīng)按C公司于股權(quán)收購?fù)瓿扇?合并日)的賬面凈資產(chǎn)確定。

　　處理意見：長期股權(quán)投資成本應(yīng)為C公司于合并日的賬面凈資產(chǎn)6億元，其與支付的對價8億元之間的差額2億元，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本公積的余額不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤)。

　　A公司合并財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：該企業(yè)合并為同一控制下企業(yè)合并。

　　處理意見：C公司的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表，同一控制下的企業(yè)合并不確認商譽。

　　(2)A公司個別財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：收到的900萬元不應(yīng)當(dāng)全額沖減長期股權(quán)投資成本，并且由于部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，E公司成為A公司的合營公司，A公司應(yīng)當(dāng)對剩余的所持E公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

　　處理意見：A公司應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認的長期股權(quán)投資成本(2 000萬元×40%=800萬元)，收到的現(xiàn)金900萬元大于終止確認長期股權(quán)投資成本的部分100萬元確認為投資收益。

　　對于E公司成立后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間實現(xiàn)的凈損益，A公司應(yīng)按照享有的份額[(200萬元-50萬元)×60%=90萬元]調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，對于20×1年實現(xiàn)的凈利潤中享有的份額(200萬元×60% =120萬元)調(diào)整留存收益(其中：盈余公積12萬元(120萬元×10% =12萬元)，未分配利潤108萬元(120萬元-12萬元=108萬元)，對于20×2年實現(xiàn)的凈虧損中享有的份額(50萬元×60%=30萬元)調(diào)整當(dāng)期損益(投資損失)。

　　A公司合并財務(wù)報表層面的會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：20×2年12月31日A公司和Z公司分別向E公司委派了1名董事。根據(jù)E公司變更后的章程，E公司所有重大財務(wù)和經(jīng)營決策須經(jīng)全體董事一致同意方可通過，意味著A公司處置對E公司的40%股權(quán)投資后，A公司喪失了對E公司的控制權(quán)，E公司成為A公司的合營公司，不應(yīng)再將其納入A公司的合并范圍。

　　處理意見：對A公司所持E公司剩余60%股權(quán)應(yīng)按照其在20×2年12月31日的公允價值1 500萬元進行重新計量，處置股權(quán)所得對價900萬元與剩余股權(quán)公允價值1 500萬元之和(900萬元+1 500萬元=2 400萬元)減去按原持股比例計算應(yīng)享有E公司自成立日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額(2 000萬元+200萬元-50萬元=2 150萬元)之間的差額(2 400萬元-2 150萬元=250萬元)，在合并利潤表中確認為投資收益250萬元。

　　5.針對資料(三)第3項，結(jié)合資料(一)，假定不考慮其他條件，判斷A公司在合并財務(wù)報表層面的遞延所得稅會計處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖姟?/p>

　　答：A公司合并財務(wù)報表層面的遞延所得稅會計處理存在不當(dāng)之處。

　　理由：相關(guān)內(nèi)部交易形成的存貨留存于B公司，不應(yīng)當(dāng)按C公司的所得稅稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)。

　　處理意見：應(yīng)當(dāng)按照B公司的企業(yè)所得稅15%來計算遞延所得稅資產(chǎn)(500萬元×15%=75萬元)。

　　6.針對資料(四)第1項至第6項，假定不考慮其他條件，逐項說明B公司的會計處理存在哪些不當(dāng)之處，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖?不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。

　　答：(1)B公司將收到的環(huán)保設(shè)備的補助資金計入營業(yè)外收入存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：購置環(huán)保設(shè)備的補助資金50萬元，應(yīng)作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在收到時確認為遞延收益，然后自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在該項資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益。

　　(2)B公司將應(yīng)收賬款終止確認存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：由于是附追索權(quán)的轉(zhuǎn)讓，B公司從銀行收到轉(zhuǎn)讓款時應(yīng)將其確認為短期借款。

　　(3)B公司將該短期公司債券投資作為現(xiàn)金等價物列示存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：將該短期公司債券投資從現(xiàn)金等價物中剔除(或現(xiàn)金等價物中不應(yīng)當(dāng)包括該短期公司債券投資)。

　　(4)B公司在損益中確認300萬元公允價值變動收益存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：有關(guān)房產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值和賬面價值的差異(1 000萬元- 800萬元= 200萬元)應(yīng)計入資本公積/轉(zhuǎn)換日之后的公允價值變動(1 100萬元-1 000萬元=100萬元)才能計入損益(公允價值變動收益)。

　　(5)B公司將委托貸款作為持有至到期投資核算存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：應(yīng)當(dāng)將該委托貸款作為其他應(yīng)收款/可供出售金融資產(chǎn)核算。

　　(6)B公司將該在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的時間和開始計提折舊的時間存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：在建工程應(yīng)在達到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并從次月起開始計提折舊。

　　7.針對資料(五)第1項至第8項，假定不考慮其他條件，逐項判斷B公司的企業(yè)所得稅處理是否存在不當(dāng)之處。如果存在不當(dāng)之處，提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖姟?/p>

　　答：(1)存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0.5%。

　　(2)存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：向高爾夫球俱樂部支付的贊助費屬于贊助支出(與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān))，不得在稅前扣除。

　　(3)存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：幼兒園不屬于所得稅稅前扣除有關(guān)規(guī)定所涉及的相關(guān)公益性社會團體，B公司發(fā)生的該項捐贈不得在稅前扣除。

　　(4)不存在不當(dāng)之處。

　　(5)存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在稅前扣除。

　　(6)存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：可以作為稅前扣除的存貨被盜損失應(yīng)為其計稅成本/賬面價值扣除保險理賠后的余額。

　　(7)存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：安置殘疾人員所支付的工資費用可以加計扣除，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除，應(yīng)扣除的金額為100萬元。

　　(8)存在不當(dāng)之處。

　　處理意見：母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費不得在稅前扣除。

　　8.針對資料(六)第1項至第4項，指出注冊會計師乙在復(fù)核項目組成員編制的C公司20×2年度財務(wù)信息審計工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應(yīng)當(dāng)提出哪些質(zhì)疑和改進建議。

　　答：(1)應(yīng)提出的質(zhì)疑：項目組僅核對了H測繪公司的工作報告，即得出了“C公司20×2年12月31日的存貨鐵礦石數(shù)量與賬面記錄一致”的結(jié)論不恰當(dāng)。

　　改進建議：項目組成員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行相關(guān)程序，評價H測繪公司是否具有實現(xiàn)審計目的所必需的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性;了解其專長領(lǐng)域;與老師就相關(guān)重要事項達成一致意見;評價其工作是否足以實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　(2)應(yīng)提出的質(zhì)疑：對于重大應(yīng)收賬款余額，不能僅因為沒有收到消極式詢證函的回函就認定余額沒有差異。

　　改進建議：如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函，如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。例如，檢查期后收款、構(gòu)成期末余額的銷售交易的發(fā)貨單據(jù)等。如果認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，應(yīng)當(dāng)確定其對審計工作和審計意見的影響。

　　(3)應(yīng)提出的質(zhì)疑：項目組成員僅通過檢查C公司編制的已貼現(xiàn)銀行承兌匯票的備查簿，不足以得出“于20×2年12月31日，該應(yīng)收票據(jù)余額沒有差異”的結(jié)論。

　　改進建議：項目組成員應(yīng)當(dāng)進一步檢查相關(guān)票據(jù)貼現(xiàn)的憑證，包括收到貼現(xiàn)款項的收款憑證等，必要時向貼現(xiàn)銀行進行函證。

　　(4)應(yīng)提出的質(zhì)疑：盡管相關(guān)備用金的報銷是在20×3年完成的，但如果對應(yīng)的是20×2年度的費用，則相關(guān)其他應(yīng)收款20×2年末余額應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)計入20×2年度損益。

　　改進建議：項目組成員應(yīng)當(dāng)檢查預(yù)借備用金的相關(guān)憑證，并檢查報銷憑證所附的原始單據(jù)的日期，確定費用實際發(fā)生的期間，以確認其他應(yīng)收款余額轉(zhuǎn)入銷售費用的會計期間是否恰當(dāng)。并建議C公司將屬于20×2年費用的部分調(diào)整計入20×2年度損益。

　　9.針對資料(七)第1項和第2項，假定不考慮《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，代注冊會計師甲逐項回答財務(wù)總監(jiān)提出的問題(不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。

　　答：(1)A公司應(yīng)以抵債鋼材的公允價值700萬元作為存貨入賬價值。重組債權(quán)的賬面余額800萬元與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)(抵債鋼材)的公允價值700萬元之間的差額為100萬元。壞賬準(zhǔn)備400萬元沖減上述差額后仍有余額300萬元，該300萬元壞賬準(zhǔn)備應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　(2)當(dāng)企業(yè)合并協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入合并成本，因此對商譽計算產(chǎn)生相應(yīng)影響。若該或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益，相應(yīng)增加商譽的金額(或減少負商譽的金額)。若該或有對價符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)，相應(yīng)減少商譽的金額(或增加負商譽的金額)

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