2012年注冊會計師考試《審計》解析：風(fēng)險應(yīng)對

　　一、總體應(yīng)對措施

　　(一)總體應(yīng)對措施

　　1.向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　2.分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用老師的工作;

　　3.提供更多的督導(dǎo);

　　4.在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解;

　　5.對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。

　　(二)當(dāng)控制環(huán)境存在缺陷時的考慮

　　財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。

　　如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：

　　1.在期末而非期中實施更多的審計程序;

　　2.主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù);

　　3.修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù);

　　4.擴大審計程序的范圍。

　　(三)增加審計程序不可預(yù)見性的方法

　　1.增加審計程序不可預(yù)見性的思路

　　注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預(yù)見性：

　　(1)范圍：對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序;

　　(2)時間：調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期;

　　(3)選樣：采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同;

　　(4)地點：選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。

　　2.增加審計程序不可預(yù)見性的實施要點

　　(1)注冊會計師需要與被審計單位的高層管理人員事先溝通，要求實施具有不可預(yù)見性的審計程序，但不能告知其具體內(nèi)容。注冊會計師可以在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時明確提出這一要求。

　　(2)雖然對于不可預(yù)見性程度沒有量化的規(guī)定，但項目組可根據(jù)對舞弊風(fēng)險的評估等確定具有不可預(yù)見性的審計程序。

　　(3)項目負(fù)責(zé)人需要安排項目組成員有效地實施具有不可預(yù)見性的審計程序，但同時要避免使項目組成員處于困難境地。

　　例題14-1

　　在下列針對銷售和應(yīng)收賬款的審計程序中，可能提高審計程序不可預(yù)見性的有( )。

　　A.函證以前經(jīng)常關(guān)注的銷售交易的應(yīng)收賬款賬戶

　　B.在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾到過的盤點地點對存貨實施監(jiān)盤

　　C.改變函證日期，將函證賬戶的截止日期提前或退后

　　D.實施更細(xì)致的分析程序，比如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及顧客賬戶

　　【答案】CD

　　例題14-2

　　以下說法不正確的是( )。

　　A.設(shè)計實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的依據(jù)是注冊會計師識別的風(fēng)險是否重大

　　B.財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境

　　C.如果多項控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊會計師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項控制活動

　　D.被審計單位通常有一些與審計無關(guān)的控制，注冊會計師無需對其加以考慮

　　【答案】A

　　(四)對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響

　　1.擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案(以實質(zhì)性程序為主)和綜合性方案(控制測試+實質(zhì)性程序)。

　　2.總體應(yīng)對措施影響擬實施進一步審計程序的總體方案：當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平(并相應(yīng)采取更強調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施)時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。

    2012年注冊會計師保過套餐震撼推出贈送100元學(xué)習(xí)卡

   （考前時間安排）（七天免費試聽）

   【注冊會計師常見問答】【考情分析會預(yù)定中】

    2012年注冊會計師考試招生簡章    2011年注冊會計師考后交流及真題分享

　　二、進一步審計程序

　　(一)含義和要求

　　1.含義：包括控制測試和實質(zhì)性程序(細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序)。

　　注冊會計師更關(guān)注實質(zhì)性程序的性質(zhì)。

　　2.設(shè)計進一步審計程序時的考慮因素

　　(1)風(fēng)險的重要性;

　　(2)重大錯報發(fā)生的可能性;

　　(3)涉及的各類交易、賬戶余額、列報的特征;

　　(4)被審計單位采用的特定控制的性質(zhì);

　　(5)注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。

　　【注意】

　　(1)注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估為確定進一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。

　　如果注冊會計師在風(fēng)險評估時預(yù)期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果的影響。

　　(2)由于綜合性方案審計成本通常要低。注冊會計師有時出于成本效益的考慮，通常可以采用綜合性方案設(shè)計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。

　　(3)如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，注冊會計師就必須實施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險;

　　(4)如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認(rèn)為綜合性方案很可能不符合成本效益原則，注冊會計師可能認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹?/P>

　　(二)進一步審計程序的性質(zhì)

　　1.進一步審計程序性質(zhì)的含義

　　(1)通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性。

　　(2)通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報

　　類型：檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、 重新執(zhí)行和分析程序。

　　2.進一步審計程序的性質(zhì)的選擇――最重要

　　評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險→進一步審計程序的方案

　　(1)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果;

　　(2)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因。

　　(三)進一步審計程序的時間

　　1.含義：

　　(1)注冊會計師何時實施進一步審計程序;

　　(2)注冊會計師獲取的審計證據(jù)適用的期間或時點。

　　2.進一步審計程序的時間的選擇

　　(1)注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。(優(yōu)缺點)

　　(2)當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。

　　3.注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素：

　　(1)控制環(huán)境;

　　(2)何時能得到相關(guān)信息;

　　(3)錯報風(fēng)險的性質(zhì);

　　(4)審計證據(jù)適用的期間或時點。

　　(四)進一步審計程序的范圍

　　1.進一步審計程序的范圍的含義

　　進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量(實質(zhì)性程序)，對某項控制活動的觀察次數(shù)(控制測試)等。

　　2.確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素

　　(1)確定的重要性水平。(2)評估的重大錯報風(fēng)險。(3)計劃獲取的保證程度。

　　例題14-3

　　注冊會計師對進一步審計程序的性質(zhì)的選擇時以下恰當(dāng)?shù)氖? )。

　　A.在確定進一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果

　　B.注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序

　　C.如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的可靠性獲取審計證據(jù)

　　D.除了從總體上把握認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果對選擇進一步審計程序的影響外，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因

　　【答案】ABD

    2012年注冊會計師保過套餐震撼推出贈送100元學(xué)習(xí)卡

   （考前時間安排）（七天免費試聽）

   【注冊會計師常見問答】【考情分析會預(yù)定中】

    2012年注冊會計師考試招生簡章    2011年注冊會計師考后交流及真題分享

　　三、控制測試

　　(一)含義和要求：控制測試指的是測試控制運行的有效性。(如何;是否一貫;由誰或者何種方式)

　　要求：當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：

　　(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的。――出于成本效益

　　(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)控制測試的性質(zhì)

　　1.控制測試的程序：詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行。

　　(1)重新執(zhí)行：通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。

　　例如：為了合理保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位的一項控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進行核對，這就是重新執(zhí)行程序。

　　(2)詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。

　　(3)觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性;將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高水平的保證。

　　2.確定控制測試的性質(zhì)時的要求

　　如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試。對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制(特別是對系統(tǒng)變動的控制)運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關(guān)期間運行有效性的重要審計證據(jù)。

　　3.實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)

　　注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以評價控制是否有效運行和發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報，實現(xiàn)雙重目的。

　　4.實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響

　　(1)如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該錯報對相關(guān)控制的運行有效性的影響(降低對相關(guān)控制的信賴程度;調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì);擴大實質(zhì)性程序的范圍)。

　　(2)如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

　　(三)控制測試的時間

　　1.控制測試的時間的含義

　　(1)何時實施控制測試。(2)測試所針對的控制適用的時點或期間 。

　　2.如何考慮期中審計證據(jù)

　　(1)獲取這些控制在剩余期間發(fā)生重大變化的審計證據(jù)

　　①　如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù);

　　②　如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化(如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動)，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。

　　(2)確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)

　　針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　(1)評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重要程度;

　　(2)在期中測試的特定控制;

　　(3)在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度;

　　(4)剩余期間的長度;

　　(5)在信賴控制的基礎(chǔ)上擬縮小實質(zhì)性程序的范圍;

　　(6)控制環(huán)境;

　　(7)測試被審計單位對控制的監(jiān)督。

　　3.如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

　　(1)基本思路

　　情況條件程序

　　本期發(fā)生變化考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性

　　本期未發(fā)生變化不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次(分散性)

　　(2)在確定利用以前獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時間間隔時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括：

　　A內(nèi)部控制其他要素的有效性

　　B控制特征(人工控制還是自動化控制)產(chǎn)生的風(fēng)險

　　C信息技術(shù)一般控制的有效性

　　D控制設(shè)計及其運行的有效性

　　E由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險

　　F重大錯報的風(fēng)險和對控制的信賴程度

　　G如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據(jù),注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制,測試其運行有效性。

　　(3)不得依賴以前審計所獲取證據(jù)的情形

　　鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)在每次審計中都測試這類控制。

　　(四)控制測試的范圍

　　含義：是指某項控制活動的測試次數(shù)。

　　確定控制測試范圍的考慮因素

　　因素要求

　　1.在整個擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大

　　2.在所審計期間，CPA擬信賴控制運行有效性的時間長度擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。CPA需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大

　　3.為證實控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試的范圍越大

　　4.通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小

　　5.在風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度CPA在風(fēng)險評估時對控制運行有效性的擬信賴程度越高，需要實施控制測試的范圍越大

　　6.控制的預(yù)期偏差控制的預(yù)期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，針對某一認(rèn)定實施的控制測試可能是無效的

　　例題14-4

　　下列有關(guān)注冊會計師對控制測試時間的考慮中錯誤的是( )。

　　A.如果注冊會計師總體上擬信賴被審計單位的控制，則控制環(huán)境越薄弱，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多

　　B.當(dāng)被審計單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)

　　C.如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性

　　D.如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，注冊會計師可以獲取與該時點相關(guān)的審計證據(jù)即可

　　【答案】D

    2012年注冊會計師保過套餐震撼推出贈送100元學(xué)習(xí)卡

   （考前時間安排）（七天免費試聽）

   【注冊會計師常見問答】【考情分析會預(yù)定中】

    2012年注冊會計師考試招生簡章    2011年注冊會計師考后交流及真題分享

　　四、實質(zhì)性程序

　　(一)實質(zhì)性程序的含義和要求

　　1.實質(zhì)性程序的含義

　　(1)含義：實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。

　　(2)類別：實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

　　(3)要求：無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。

　　2.針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序

　　(1)如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。

　　(2)如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)實質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　1.實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義

　　(1)細(xì)節(jié)測試是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。細(xì)節(jié)測試被用于獲取與某些認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)，如存在、準(zhǔn)確性、計價等。

　　(2)實質(zhì)性分析程序主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序，以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報。實質(zhì)性程序通常更適用于在一段時間內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易。

　　2.細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性

　　(1)細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試;

　　(2)對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。

　　3.細(xì)節(jié)測試的方向

　　(1)針對存在或發(fā)生認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試，選擇財務(wù)報表項目追蹤至原始業(yè)務(wù)憑證;

　　(2)針對完整性認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試，選擇獲取原始業(yè)務(wù)憑證，表明該業(yè)務(wù)包含在財務(wù)報表金額中。

　　4.設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素

　　(1)對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性;

　　(2)對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性;

　　(3)做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報;

　　(4)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

    2012年注冊會計師保過套餐震撼推出贈送100元學(xué)習(xí)卡

   （考前時間安排）（七天免費試聽）

   【注冊會計師常見問答】【考情分析會預(yù)定中】

    2012年注冊會計師考試招生簡章    2011年注冊會計師考后交流及真題分享