2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：所得稅(4)

　　(二)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則

　　根據(jù)謹(jǐn)慎原則，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)注意的是，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積或者商譽(yù)。

　　(1)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整所得稅費(fèi)用

　　【例15】甲公司于2009年12月31日購(gòu)入一項(xiàng)環(huán)保設(shè)備(固定資產(chǎn))，取得成本為200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同。則2010年末資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180萬(wàn)元(200-20)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為160萬(wàn)元(200-40)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬(wàn)元(20×25%)。

　　借：所得稅費(fèi)用 5

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 5(將來(lái)應(yīng)多交所得稅)

　　(2)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整資本公積

　　與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)調(diào)整其他資本公積。

　　【例16】 甲公司持有丁公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)買(mǎi)該股票時(shí)的成本為500萬(wàn)元，2010年末，該股票的公允價(jià)值為520萬(wàn)元。則資產(chǎn)賬面價(jià)值520萬(wàn)元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元之間的差額，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整資本公積(甲公司所得稅稅率為25%)：

　　遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×25%=5(萬(wàn)元)。甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：資本公積――其他資本公積 5

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 5

　　(3)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整商譽(yù)

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。

　　【例17】甲公司以增發(fā)600萬(wàn)股、市價(jià)6000萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入乙公司(原股東丙公司)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并，該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。

　　假設(shè)該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表：

　　①在上述合并為吸收合并時(shí)，甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債按照公允價(jià)值并賬，同時(shí)計(jì)算暫時(shí)性差異的影響額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，倒擠出商譽(yù)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)日的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 2700(公允價(jià)值)

　　應(yīng)收賬款 2100

　　存貨 1740

　　遞延所得稅資產(chǎn)(300×25%)75

　　商譽(yù) 1297.5(6000-4702.5)

　　貸：應(yīng)付賬款 1200

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 300

　　遞延所得稅負(fù)債(1650×25%)412.5

　　股本――丙公司(600×1) 600

　　資本公積――股本溢價(jià)(6000-600)5400

　　注：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值(2700+2100+1740+75)-負(fù)債公允價(jià)值(1200+300+412.5)=6615-1912.5=4702.5(萬(wàn)元)。即為了得到可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值4702.5萬(wàn)元，甲公司付出了6000萬(wàn)元的對(duì)價(jià)，多付出的1297.5萬(wàn)元就是商譽(yù)。

　?、诩僭O(shè)上述合并為控股合并，則形成甲公司對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為發(fā)行股票的公允價(jià)值。購(gòu)買(mǎi)日甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司 6000(公允價(jià)值)

　　貸：股本――丙公司(600×1) 600

　　資本公積――股本溢價(jià)(6000-600) 5400

　　購(gòu)買(mǎi)日編制合并報(bào)表時(shí)，先編制乙公司的調(diào)整分錄，將可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)(含遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債)：

　　借：固定資產(chǎn) 1150

　　存貨 500

　　遞延所得稅資產(chǎn)(300×25%)75

　　貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 300

　　遞延所得稅負(fù)債(1650×25%)412.5

　　資本公積 1012.5

　　此時(shí)，乙公司的凈資產(chǎn)由原賬面價(jià)值3690萬(wàn)元，增加到4702.5萬(wàn)元(3690+1012.5)。購(gòu)買(mǎi)日，將甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與乙公司的凈資產(chǎn)抵銷：

　　借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等 4702.5

　　商譽(yù) 1297.5

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000

　　可見(jiàn)，商譽(yù)有二個(gè)來(lái)源，在吸收合并時(shí)，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入購(gòu)買(mǎi)方的賬內(nèi);控股合并時(shí)，商譽(yù)不做賬，包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中，在編制合并報(bào)表時(shí)，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

　?、偕套u(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法規(guī)定免稅合并不允許確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

　　可以想象，如果在這種情況下確認(rèn)了商譽(yù)，則商譽(yù)增加;商譽(yù)增加后，又產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而又產(chǎn)生了新的商譽(yù)，如此循環(huán)往復(fù)，不可窮盡。故商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　②除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。例如核設(shè)施因確認(rèn)棄置費(fèi)用形成的資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　③企業(yè)對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間并且預(yù)計(jì)有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖：

　　a.對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，投資企業(yè)一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

　　b.對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的所得稅影響。

　　3.遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

　　遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。無(wú)論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。

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