2012年注會 會計 輔導(dǎo)：第十四章考點(1)

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定$lesson$

　　1.非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時，應(yīng)注意二個問題：

　　(1)區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)

　?、儇泿判再Y產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

　　貨幣性資產(chǎn)包括兩部分，即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產(chǎn)。比如應(yīng)收賬款100萬元，收取的金額是固定的，屬于貨幣性資產(chǎn);而存貨收取的金額就不是固定的，如果庫存商品的成本為100萬元，變現(xiàn)時可能收130萬元，也可能收50萬元，故存貨不屬于貨幣性資產(chǎn)。

　　收取的金額是可確定的資產(chǎn)也屬于貨幣性資產(chǎn)。比如，準(zhǔn)備持有至到期的債券，到期值連本帶息是能準(zhǔn)確計算的;但如果中途變現(xiàn)，則可收回金額是難以確定的，持有時間越長，變現(xiàn)價值越高，不知道什么時候變現(xiàn)，也就不知道變現(xiàn)的價值，就不能作為貨幣性資產(chǎn)。

　?、诜秦泿判再Y產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

　　應(yīng)注意的是，區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn);反之，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產(chǎn)就是非貨幣性資產(chǎn)。因此，貨幣性資產(chǎn)具有風(fēng)險小、報酬低的特點。

　　(2)關(guān)于涉及的補價

　　在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，補價應(yīng)控制在交易總量的25%以內(nèi)。即：

　　補價所占比重=補價/交易總量<25%

　　交易總量，在收到補價的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價值;支付補價的企業(yè)為支付的補價加上換出資產(chǎn)的公允價值。

　　【例1】甲企業(yè)的一項長期股權(quán)投資公允價值為100萬元，乙企業(yè)的無形資產(chǎn)公允價值為80萬元，相互交換時，乙企業(yè)應(yīng)補付甲企業(yè)20萬元，則：

　　收到補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%<25%

　　支付補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/(80+20)=20%<25%

　　計算結(jié)果表明，此筆業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換中商業(yè)實質(zhì)的判斷

　　非貨幣性資產(chǎn)交換可以分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)二種情況。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：

　　(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體變現(xiàn)為下面三種情況：

　?、傥磥憩F(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。

　　【例2】甲公司以一批存貨換入一項房產(chǎn)，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　　②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。風(fēng)險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。

　　【例3】甲公司以其不準(zhǔn)備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風(fēng)險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量流的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　?、畚磥憩F(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。

　　【例4】甲公司以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。

　　(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　【例5】甲用《射雕英雄傳》一書換取乙的《期權(quán)、期貨和其他衍生產(chǎn)品》一書，二本書的公允價值均為100元;甲換入《期權(quán)、期貨和其他衍生產(chǎn)品》后，帶來的現(xiàn)金流量折成現(xiàn)值為5000元，換出的《射雕英雄傳》預(yù)計未來現(xiàn)金流量折成現(xiàn)值為80元，則換入資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值5000元與換出資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值80元的差額為4920元，該差額對比換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值100元相比是重大的(4920/100)，相差了49.2倍，則這種交換具有商業(yè)實質(zhì)。

　　應(yīng)注意的是：判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因為交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　總之，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進(jìn)行的交換，能帶來未來更大的現(xiàn)金流量，應(yīng)該屬于具有商業(yè)實質(zhì);但如果是為了調(diào)節(jié)利潤的目的進(jìn)行的交換，則不會帶來更大的現(xiàn)金流量，不具有商業(yè)實質(zhì)。

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