2012年注會(huì)《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)輔導(dǎo)：會(huì)計(jì)政策(四)

　　三、前期差錯(cuò)更正 (★★)$lesson$

　　1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類型

　　(1)會(huì)計(jì)差錯(cuò)分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。本期差錯(cuò)直接更正當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目，更正后才編制會(huì)計(jì)報(bào)表，不存在“重述”報(bào)表問題。前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào):①編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;②前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

　　(2)前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　應(yīng)特別注意的是，存貨和固定資產(chǎn)盤盈作為差錯(cuò)進(jìn)行更正，改變了原會(huì)計(jì)制度計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入的做法。例如，2007年6月購入一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值100萬元，貨款未付;2009年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，盤盈設(shè)備一臺(tái)，應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時(shí)補(bǔ)提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。

　　2.前期差錯(cuò)的處理辦法

　　(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　①追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。比如，2008年年報(bào)中的收入為1100萬元，在2009年10月發(fā)現(xiàn)多計(jì)收入100萬元;在編制2009年年報(bào)時(shí)，應(yīng)重編2008年年報(bào)，視同該差錯(cuò)在2008年沒有發(fā)生過，即2008年的年收入應(yīng)改為正確的1000萬元。

　　②企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。這里應(yīng)注意：

　　a.在發(fā)現(xiàn)前期重要差錯(cuò)時(shí)，才需要采用“追溯重述法”;如果不是重要差錯(cuò)，可以直接調(diào)整當(dāng)期損益等相關(guān)項(xiàng)目。

　　b.在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。比如，2008年12月發(fā)現(xiàn)2007年少提折舊500萬元，則在編制2008年年報(bào)時(shí)，調(diào)整2008年利潤表中作為比較基礎(chǔ)的2007年利潤表中的相關(guān)數(shù)據(jù);調(diào)整2008年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

　　③企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：前期差錯(cuò)的性質(zhì);各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額;無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。

　?、茉谝院笃陂g的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息。

　　(2)確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。即對(duì)于前期重要差錯(cuò)，本應(yīng)追溯重述，但因無法取得數(shù)據(jù)等原因無法重述，則不重述。

　　【例3】甲公司2009年財(cái)務(wù)報(bào)告在2010年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，報(bào)告年度為2009年度。甲公司的所得稅稅率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2009年度所得稅申報(bào)在2010年3月15日完成;按凈利潤的10%提取盈余公積。

　　(1)如果2009年12月5日，發(fā)現(xiàn)2009年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2009年12月補(bǔ)提折舊：

　　借：管理費(fèi)用 3000000

　　貸：累計(jì)折舊 3000000

　　(注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯(cuò)，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目)

　　(2)如果2009年12月5日，發(fā)現(xiàn)2008年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元(屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò))，則在2009年12月會(huì)計(jì)處理如下：

　　①補(bǔ)提折舊：

　　借：以前年度損益調(diào)整(2007年管理費(fèi)用) 3000000

　　貸：累計(jì)折舊 3000000

　?、趯⒄{(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配――未分配利潤 3000000

　　貸：以前年度損益調(diào)整 3000000

　　(注：按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2008年所得稅申報(bào)后補(bǔ)提2008年折舊不得在稅前抵扣;固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，沒有暫時(shí)性差異)

　?、壅{(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積(3000000×10%) 300000

　　貸：利潤分配――未分配利潤 300000

　?、茉?009年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

　　對(duì)于2009年利潤表，應(yīng)調(diào)增上年度(2008年)管理費(fèi)用3000000元;對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2009年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)(調(diào)增累計(jì)折舊)3000000元，調(diào)減盈余公積300000元，調(diào)減未分配利潤2700000元(3000000×90%);在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在本年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。見下表：

　　利潤表(部分項(xiàng)目)

　　編制單位：甲公司 2009年度 單位：萬元

　　資產(chǎn)負(fù)債表(部分項(xiàng)目)

　　編制單位：甲公司 2009年12月31日 單位：萬元

　?、輰?duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，還需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)、受影響的項(xiàng)目名稱和更正的金額(略)。

　　(3)2009年12月5日，發(fā)現(xiàn)2007年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元(屬于重要差錯(cuò))，則在2009年12月會(huì)計(jì)處理如下：

　?、傺a(bǔ)提折舊：

　　借：以前年度損益調(diào)整(2007年管理費(fèi)用) 3000000

　　貸：累計(jì)折舊 3000000

　　②將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤

　　借：利潤分配――未分配利潤 3000000

　　貸：以前年度損益調(diào)整 3000000

　?、壅{(diào)減盈余公積

　　借：盈余公積(3000000×10%) 300000

　　貸：利潤分配――未分配利潤 300000

　　④在2009年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù)

　　對(duì)于2009年利潤表，因只有2009年和2008年發(fā)生額，故不做調(diào)整;對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2009年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)(調(diào)增累計(jì)折舊)300萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤270萬元;在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在上年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤300000元和2700000元。 見下表：

　　資產(chǎn)負(fù)債表(部分項(xiàng)目)

　　編制單位：甲公司 2009年12月31日 單位：萬元

　　⑤對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，還需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)、受影響的項(xiàng)目名稱和更正的金額(略)。

　　(4)如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度或前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行處理。

　　本章總結(jié)：會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)三大事項(xiàng)處理方法

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