2012年注會《會計》輔導：所得稅資料(四)

　　(二)遞延所得稅負債的確認和計量$lesson$

　　1.確認遞延所得稅負債的一般原則

　　除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可以不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。應注意的是，確認遞延所得稅負債的同時，應調整所得稅費用、資本公積或者商譽。

　　(1)確認遞延所得稅負債的同時，調整所得稅費用

　　【例14】甲公司于2008年12月31日購入一項環(huán)保設備，取得成本為200萬元，會計上采用直線法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。則2009年末資產的賬面價值為180萬元(200-20)，其計稅基礎為160萬元(200-40)，產生應納稅暫時性差異。假設甲公司所得稅稅率為25%，則應確認遞延所得稅負債5萬元(20×25%)。

　　借：所得稅費用 5

　　貸：遞延所得稅負債 5(將來應多交所得稅)

　　(2)確認遞延所得稅負債的同時，調整資本公積

　　與直接計入所有者權益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債應計入所有者權益，如因可供出售金融資產公允價值上升而應確認的遞延所得稅負債。

　　【例15】 甲公司持有丁公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產。購買該股票時的公允價值為500萬元，2009年末，該股票的公允價值為520萬元。按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》規(guī)定，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣資金金融資產形成的匯兌損益外，應當直接計入所有者權益。按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。由于資產賬面價值520萬元與資產計稅基礎500萬元之間的差額，形成應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債，同時調整資本公積(甲公司所得稅稅率為25%)：

　　遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=20×25%=5(萬元)。甲公司的賬務處理是：

　　借：資本公積――其他資本公積 5

　　貸：遞延所得稅負債 5

　　(3)確認遞延所得稅資產的同時，調整商譽

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債，同時調整合并中應予確認的商譽。

　　【例16】甲公司以增發(fā)600萬股、市價6000萬元的自身普通股為對價購入乙公司(原股東丙公司)100%的凈資產，對乙公司進行吸收合并，該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。假設該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如下表：

　?、僭谏鲜龊喜槲蘸喜r，甲公司應將乙公司的資產、負債按照公允價值并賬，同時計算暫時性差異的影響額，確認為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，倒擠出商譽。甲公司在購買日的賬務處理如下：

　　借：固定資產 2700(公允價值)

　　應收賬款 2100

　　存貨 1740

　　遞延所得稅資產(300×25%)75

　　商譽 1297.5(6000-4702.5)

　　貸：應付賬款 1200

　　預計負債 300

　　遞延所得稅負債(1650×25%)412.5

　　股本――丙公司(600×1) 600

　　資本公積――股本溢價(6000-600)5400

　　注：可辨認凈資產公允價值=可辨認資產公允價值(2700+2100+1740+75)-負債公允價值(1200+300+412.5)=6615-1912.5=4702.5(萬元)。即為了得到可辨認凈資產公允價值4702.5萬元，甲公司付出了6000萬元的對價，多付出的1297.5萬元就是商譽。

　?、诩僭O上述合并為控股合并，則形成甲公司對乙公司的長期股權投資，長期股權投資的入賬價值為發(fā)行股票的公允價值。購買日甲公司的賬務處理是：

　　借：長期股權投資――乙公司 6000(公允價值)

　　貸：股本――丙公司(600×1) 600

　　資本公積――股本溢價(6000-600) 5400

　　購買日編制合并報表時，先編制乙公司的調整分錄，將可辨認資產、負債調整為以公允價值為基礎(含遞延所得稅資產和遞延所得稅負債)：

　　借：固定資產 1150

　　存貨 500

　　遞延所得稅資產(300×25%)75

　　貸：預計負債 300

　　遞延所得稅負債(1650×25%)412.5

　　資本公積 1012.5

　　此時，乙公司的凈資產由原賬面價值3690萬元，增加到4702.5萬元(3690+1012.5)。購買日，將甲公司的長期股權投資與乙公司的凈資產抵銷：

　　借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等 4702.5

　　商譽 1297.5

　　貸：長期股權投資 6000

　　可見，商譽有二個來源，在吸收合并時，商譽應計入購買方的賬內;控股合并時，商譽不做賬，包含在長期股權投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產負債表中。

　　2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況

　?、偕套u的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽，但按照稅法規(guī)定免稅合并不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，準則中規(guī)定對于該部分應納稅暫時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。

　　可以想象，如果在這種情況下確認了商譽，則商譽增加;商譽增加后，又產生了應納稅暫時性差異，從而又產生了新的商譽，如此循環(huán)往復，不可窮盡。故商譽產生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

　?、诔髽I(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異的，相應的遞延所得稅負債不予確認。例如融資租賃資產形成的資產賬面價值與計稅基礎不一致，不確認遞延所得稅負債。

　?、燮髽I(yè)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間并且預計有關的暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回時，不確認相應的遞延所得稅負債。

　　對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖(新增)：

　　a.對于采用權益法核算的長期股權投資，如果企業(yè)擬長期持有，則因初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響;應確認投資損益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響;應確認應享有被投資單位其他權益變動而產生的暫時性差異，在長期持有的情況下預計未來期間也不會轉回。因此，在準備長期持有的情況下，對于權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關的所得稅影響。

　　b.對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相應的所得稅影響。

　　3.遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異轉回期間如何，相關的遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。

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