2012年注會《會計》輔導(dǎo)：所得稅資料(三)

　　3.特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異$lesson$

　　(1)某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未確認為資產(chǎn)、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

　　【例6】甲公司2009年發(fā)生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。甲公司2009年實現(xiàn)銷售收入1000萬元。

　　2009年將廣告費計入當(dāng)期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)的賬面價值為0;2009年可以稅前抵扣的金額為150萬元(1000*15%)，2010年及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(2)對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例7】甲公司2009年末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(3)企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生暫時性差異?？蓞⒁姾竺胬?6。

　　三、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量(★★★)

　　在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，對于可抵減暫時性差異的影響額一般應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn);對于應(yīng)納稅暫時性差異的影響額一般應(yīng)確認為遞延所得稅負債。

　　(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

　　1.確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則

　　資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)注意的是，確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，應(yīng)調(diào)整所得稅費用、資本公積或者商譽。

　　(1)確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，調(diào)整所得稅費用

　　【例8】甲公司2009年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價值為90萬元，存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時性差異為10萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

　　貸：所得稅費用 2.5

　　【例9】甲公司2008年末支付100萬元購入一項固定資產(chǎn)，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，稅法計提折舊與會計一致。2009年末，該設(shè)備的賬面余額為100萬元，累計折舊20萬元，如果該固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值的跡象，經(jīng)測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元后，固定資產(chǎn)的賬面價值為60萬元(100-20-20);而固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為80萬元(100-20)，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異20萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=20×25%=5(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 5(將來可以少交所得稅)

　　貸：所得稅費用 5

　　【例10】2009年12月1日甲公司購入股票500萬元，作為交易性金融資產(chǎn);2009年12月31日該股票的收盤價為460萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為460萬元，其計稅基礎(chǔ)為500萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異40萬元。甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　貸：所得稅費用 10

　　【例11】甲公司2009年預(yù)計負債賬面金額為100萬元(預(yù)提產(chǎn)品保修費用)，假設(shè)產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣，該預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)為0萬元(負債賬面價值100-其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額100)。因此，預(yù)計負債賬面價值100萬元與計稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時性差異100萬元;因負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%，對于可抵扣暫時性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=100×25%=25(萬元)。在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

　　貸：所得稅費用 25

　　【例12】甲公司2009年發(fā)生虧損400萬元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補，所得稅稅率為25%，則對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=400×25%=100(萬元)

　　在不考慮期初遞延所得稅資產(chǎn)的情況下，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

　　貸：所得稅費用 100

　　(2)確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，調(diào)整資本公積

　　與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例13】甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產(chǎn)。購買該股票時的公允價值為300萬元，2009年末，該股票的公允價值為260萬元。則資產(chǎn)賬面價值260萬元與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)(假設(shè)甲公司所得稅稅率為25%)，同時增加資本公積：

　　遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=40×25%=10(萬元)。甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　貸：資本公積――其他資本公積 10

　　(3)確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時，調(diào)整商譽

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。參見后面例16。

　　2.不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，準(zhǔn)則規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則初始確認成本就變了，違背了歷史成本原則，所以不能確認。

　　例如，甲公司進行新產(chǎn)品開發(fā)，在開發(fā)階段發(fā)生的可以資本化的支出為100萬元，形成無形資產(chǎn)賬面價值100萬元;按照稅法規(guī)定，可以按照無形資產(chǎn)歷史成本的150%攤銷，其計稅基礎(chǔ)為150萬元，故產(chǎn)生可抵扣暫時性差異50萬元，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.遞延所得稅資產(chǎn)的計量

　　(1)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)采用可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)不要求折現(xiàn)。

　　(2)資產(chǎn)負債表日應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)進行復(fù)核，并可能調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)。

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