注會《會計》資產減值可收回金額的計量

　　第九章 資產減值在考試中處于重要的地位，主要涉及固定資產減值、無形資產減值、商譽減值和部分長期股權投資減值。因此，雖然本章標題是“資產減值”，但不包括所有的資產減值，比如?？嫉拇尕洔p值要求在存貨章掌握、常考的壞賬準備稱為金融資產減值，在金融資產章掌握。重點：單項資產減值和資產組減值。

　　(二)單項資產計提減值準備

　　計提資產減值應該確定資產的賬面價值和資產的可收回金額，關鍵是確定資產的可收回金額。

　　資產可收回金額是指資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。

　　1.可收回金額的計量

　　要估計資產的可收回金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　(1)資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定

　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當分別是否存在資產銷售協(xié)議和活躍市場處理：

　?、賹τ诖嬖谫Y產銷售協(xié)議的，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

　　【例2】甲公司的某項固定資產資產在公平交易中的銷售協(xié)議價格為300萬元，可直接歸屬于該資產的處置費用(包括有關的法律費用、相關稅費、搬運費等直接費用)為20萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=300―20=280(萬元)。

　　②對于不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據(jù)資產的買方出價確定。

　　【例3】甲公司的某項固定資產不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場，市場價格為500萬元，估計的處置費用為25萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=500―25=475(萬元)。

　?、墼阡N售協(xié)議和資產活躍市場均不存在的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

　　【例4】甲公司的某項固定資產資產不存在銷售協(xié)議，也不存在活躍市場。甲公司通過調查同行業(yè)類似資產最近的交易價格估計的該固定資產的公允價值為200萬元，可直接歸屬于該固定資產的處置費用為5萬元。則該固定資產的公允價值減去處置費用后的凈額=200―5=195(萬元)。

　?、苋绻髽I(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額，因為不存在“較高者”了。

　　(2)資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定，即先確定“現(xiàn)金流量”，再確定“現(xiàn)值”。

　　1)預計資產未來現(xiàn)金流量

　　A.預計的資產未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：

　?、儋Y產持續(xù)使用過程中預計產生的現(xiàn)金流入。

　?、跒閷崿F(xiàn)資產持續(xù)使用過程中產生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。

　?、圪Y產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。

　　B.預計資產未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

　?、僖再Y產的當前狀況為基礎預計資產未來現(xiàn)金流量

　　企業(yè)資產狀況在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預計資產未來現(xiàn)金流量時，應當以資產的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產正常運轉或者資產正常產出水平而必要的支出或者屬于資產維護支出，應當在預計資產未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內。

　?、陬A計資產未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流量

　　企業(yè)預計的資產未來現(xiàn)金流量，不應當包括籌資活動產生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量，因為所籌集資金的貨幣時間價值已經通過折現(xiàn)方式予以考慮，而且折現(xiàn)率是以稅前基礎計算確定的，現(xiàn)金流量的預計基礎應當與其保持一致。

　　③對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致

　　企業(yè)在預計資產未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應當采用一致的基礎。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現(xiàn)金流量也應予以考慮;如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，資產預計未來現(xiàn)金流量應當剔除這一影響因素?？傊?，在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產未來現(xiàn)金流量的預計和折現(xiàn)率的預計，應當保持一致。

　?、軆炔哭D移價格應當予以調整

　　在部分企業(yè)或者企業(yè)集團中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產生產的產品或者其他產出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團內部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結算價格基于其內部轉移價格，而內部轉移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產的可收回金額，企業(yè)不應當以內部轉移價格為基礎預計資產未來現(xiàn)金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預計。

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　　C.資產未來現(xiàn)金流量預計的方法

　?、賳我环?/P>

　　預計資產未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產未來每期最有可能產生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　【例5】甲企業(yè)擁有A固定資產，該固定資產剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里在正常的情況下，該資產每年可為企業(yè)產生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年100萬元;第2年50萬元;第3年10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算A固定資產的現(xiàn)值。

　?、谄谕F(xiàn)金流量法

　　在實務中，有時影響資產未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現(xiàn)金流量可能無法如實反映資產創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加總計算求得，即計算加權平均數(shù)。

　　【例6】某貨運汽車2007年在市場行情好時取得的現(xiàn)金流量為10萬元，市場行情好出現(xiàn)的可能性為20%;在市場一般情況下取得的現(xiàn)金流量為8萬元，其出現(xiàn)的可能性為70%;市場行情差時取得的現(xiàn)金流量為6萬元，其出現(xiàn)的可能性為10%，則2007年該貨運汽車帶來的現(xiàn)金流量=10×20%+8×70%+6×10%=8.2(萬元)。

　　2)折現(xiàn)率(無風險報酬率+風險報酬率)

　　折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時應注意：

　?、僭陬A計資產的未來現(xiàn)金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。

　　②如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現(xiàn)率。

　?、廴绻囟ㄙY產的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應當采用替代報酬率以估計折現(xiàn)率。在實務中，企業(yè)可以考慮對加權平均資本成本、增量借款利率或其他相關市場利率進行適當調整后，作為替代報酬率。

　　以上分別說明了“凈額”和“現(xiàn)值”的計量，下面舉例說明可收回金額的確定。

　　【例7】計算確定資產的可收回金額

　　2007年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元;預計尚可使用3年，預計其在未來2年內每年年末產生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元;第3年產生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5元。綜合考慮貨幣時間價值及相關風險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:

　?、儇涍\汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10―0.5=9.5(萬元)

　?、谪涍\汽車預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10%)2+4.5/(1+10%)3

　　=4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)

　?、鄹鶕?jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。

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