注冊會計師考試《審計》第三章復習九

　　第三章(注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范)全面系統(tǒng)地介紹了注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容。職業(yè)道德歷來都是比較重要的內(nèi)容，主要內(nèi)容：理解職業(yè)道德基本準則;掌握影響注冊會計師獨立性的具體情況分析及防范措施;掌握專業(yè)勝任能力、保密、收費與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作、接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)及廣告、業(yè)務(wù)招攬、宣傳職業(yè)道德的具體要求。

　　第八節(jié)　接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)

　　一、前后任注冊會計師的含義

　　會計師事務(wù)所的變更，涉及前后任注冊會計師。前任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)對最近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會計師事務(wù)所。后任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。前后任注冊會計師的關(guān)系，僅限于審計業(yè)務(wù)，因為審計業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務(wù);而其他鑒證業(yè)務(wù)如盈利預測審核、財務(wù)報表審閱等業(yè)務(wù)提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務(wù)，不包括在內(nèi)。此外，如果審計客戶委托注冊會計師對已審計財務(wù)報表進行重新審計，接受委托的注冊會計師應視為后任注冊會計師，而之前已發(fā)表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師。

　　二、客戶更換會計師事務(wù)所的原因

　　一種原因是會計師事務(wù)所之間為爭攬業(yè)務(wù)而進行惡性競爭;另一種原因則是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務(wù)所實現(xiàn)其目的，這種情況構(gòu)成了購買審計意見。

　　中國證監(jiān)會早在1996年便發(fā)布了有關(guān)通知，要求上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所應當由股東大會做出決定，并在有關(guān)報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案;上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所，應當事先通知會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所有權(quán)向股東大會陳述意見。由此可見，證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司更換會計師事務(wù)所做出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。

　　三、接受委托前的溝通

　　在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應當合理、具體，包括：(1)是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務(wù)所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當限制

　　等。(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務(wù)報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調(diào)整建議等。(3)前任注冊會計師曾與被審計單位治理層(如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu))溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。(4)前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。如果變更會計師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業(yè)務(wù)委托。

　　四、接受委托后的溝通

　　(一)查閱前任注冊會計師工作底稿的前提

　　接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。這實際上是強調(diào)后任注冊會計師如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，應當在征得被審計單位同意的基礎(chǔ)上進行。

　　接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關(guān)事項等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。

　　(二)查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容

　　前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。

　　如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供丁作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位(前審計客戶)處獲取一份確認函，以便降低在與后任注冊會計師進行溝通時發(fā)生誤解的可能性。

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