注冊會計師2021真題
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2021年會計真題節(jié)選：
綜合題
1.甲公司產品銷售政策規(guī)定，對初次購買其生產的產品的客戶不提供價格折讓，對于再次購買其生產的產品的客戶，提供1%－5%的價格折讓。2×19—2×20年甲公司發(fā)生的有關交易事項如下。
（1）2×19年7月10日，甲公司與乙公司簽訂的商品銷售合同約定，甲公司向乙公司銷售A產品500件。甲公司應于2×19年12月10日前交付，合同價格為每件25萬元。乙公司于合同簽訂日預付合同價格的20%。
2×19年9月12日，甲公司與乙公司對上述合同簽訂的補充協(xié)議約定，乙公司追加購買A產品200件，追加價格為每件24萬元。甲公司應于2×19年12月20日前交付。乙公司于補充協(xié)議簽訂日預付合同價格的20%。
甲公司對外銷售A產品價格為每件25萬元。
2×19年12月10日，乙公司收到700件A產品并驗收合格入庫，剩余款項（包括增值稅）以銀行存款支付。乙公司另以銀行存款支付發(fā)生的運輸費200萬元，增值稅18萬元；發(fā)生運輸保險費20萬元，增值稅1.2萬元；發(fā)生入庫前挑選整理費5萬元和入庫后整理費3萬元。
（2）按照丙公司經營策略，丙公司擬采購一臺大型機械設備，為此丙公司通過招標，甲公司中標，承接了丙公司的項目。
2×19年10月30日，甲公司與丙公司簽訂的大型機械設備采購合同約定，甲公司為丙公司生產的一臺大型機械設備提供安裝（假定該設備安裝復雜，只能由甲公司提供），合同價格為15000萬元。甲公司應于2×20年9月30日前交貨。2×19年11月5日，甲公司與丙公司又簽訂另一份合同，約定甲公司為丙公司建造的大型機械設備在交付丙公司后，需對大型機械設備進行重大修改，以實現與丙公司現有若干設備的整合，合同價格為3000萬元。甲公司應于2×20年11月30日前完成對該設備的重大修改。上述兩份合同的價格均反映了市場價格。
2×19年11月10日，甲公司與丙公司簽訂的一份服務合同約定，甲公司在未來3年內為丙公司上述設備進行維護，合同價為每年800萬元。甲公司為其他公司提供類似服務的合同價格與該合同確定的價格相同。
設備及安裝、修改、整合工作按合同的約定時間完成丙公司檢驗合格，并于2×20年12月1日投入生產使用。
（3）甲公司研究開發(fā)一項新型環(huán)保技術。該技術用于其生產的產品可以大大減少碳排放量。該新型環(huán)保技術于2×20年7月1日達到預定可使用狀態(tài)，其中形成無形資產的成本為1600萬元，2×20年直接計入當期損益的研發(fā)費用為600萬元。當地政府為補貼甲公司成功研發(fā)形成的無形資產，2×20年5月20日向甲公司撥付200萬元補助。甲公司預計該新型環(huán)保技術形成的無形資產可使用10年，預計凈殘值為零，按直線法攤銷。按企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用加計扣除。研發(fā)費用直接計入當期損益的，按其實際發(fā)生費用加計100%在計算應納稅所得額時扣除；形成資產成本的，按實際發(fā)生成本加計100%的金額于10年、按直線法攤銷的金額在計算應納稅所得額時扣除（不考慮凈殘值）。
其他資料：（1）甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人；（2）上述合同均通過批準，滿足合同成立的條件；（3）甲公司適用的增值稅稅率為13%，所得稅稅率為25%；（4）合同價、售價均為不含稅金額；（5）除資料（3）外，其他事項的會計處理與稅法處理相同；（6）政府補助采用總額法核算，2×20年初無形資產賬面價值為零；（7）不考慮除增值稅、所得稅外其他相關稅費。
要求：
（1）根據資（1），判斷甲公司與乙公司在原合同基礎上簽訂補充協(xié)議，是否屬于合同變更，說明處理方法、理由；判斷甲公司確認銷售A產品收入的方法、時點，說明理由；編制出售A產品的分錄。
（2）根據資料（1），計算乙公司購入產品的成本總額和單位成本。
（3）根據資料（2），判斷甲公司與丙公司分別簽訂的三份合同是否應合并，說明理由；合同合并后，判斷每份合同有幾項履約義務，并說明理由；如合同不合并，判斷每份合同有幾項履約義務。
（4）根據資料（3），判斷無形資產2×20年7月1日賬面價值與計稅基礎是否確認遞延所得稅并說明理由；計算2×20年12月31日賬面價值和計稅基礎；說明政府補助的會計處理方法，并計算計入損益的金額。
【答案】
（1）①屬于合同變更；
處理方法：合同變更作為一項新的合同進行會計處理。
理由：該合同變更增加了200件A產品，售價每件24萬元，并且新的售價24萬元屬于企業(yè)按照慣例向客戶提供折扣而進行的調整，能夠體現新增商品的單獨售價。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，合同變更部分作為單獨合同進行會計處理。
②確認收入的方法：甲公司應對原合同中的500件產品，每件確認25萬元的銷售收入；對新合同中的200件產品，每件確認24萬元的銷售收入。
確認收入的時點：應于交付商品時確認收入。
理由：甲公司銷售A商品屬于在某一時點履行的履約義務，應于交付商品即商品法定所有者轉移給客戶時確認收入。
③甲公司會計分錄：
2×19年7月10日
借：銀行存款 （25×500×20%）2500
貸：合同負債 2500
2×19年9月12日
借：銀行存款 （24×200×20%）960
貸：合同負債 960
2×19年12月10日
借：銀行存款 （25×500×80%＋24×200×80%＋17300×13%）16089
合同負債（2500＋960）3460
貸：主營業(yè)務收入 17300
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（17300×13%）2249
（2）乙公司購入產品的成本總額＝500×25＋200×24＋200＋20＋5＝17525（萬元）； 單位成本＝17525/（500＋200）＝25.04（萬元）。
（3）①甲公司不應該將這三份合同合并為一份合同進行會計處理。
理由：三份合同均反映了單獨售價，并且合同目的各不相同，丙公司可以從單獨的合同中直接受益，因此該三份合同不應該合并處理。
②第一份合同，存在一項單項履約義務。理由：設備的安裝復雜，并且只能由甲公司提供，安裝服務對設備作出了重大修改或定制，因為應將設備和安裝服務合并為單項履約義務。
第二份合同，存在提供修改整合一項單項履約義務。
第三份合同，存在提供維護服務一項單項履約義務。
（4）①2×20年7月1日，賬面價值與計稅基礎不一致形成的暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。
理由：因該項無形資產并非產生于企業(yè)合并，同時在其初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，因此相關的暫時性差異不確認遞延所得稅。
2×20年12月31日，賬面價值＝1600－1600/10/2＝1520（萬元），
計稅基礎＝1600×（1＋100%）－1600×（1＋100%）/10/2＝3040（萬元）。
②政府補助屬于與資產相關的政府補助，并且甲公司按照總額法核算，因此政府補助應于收到時先計入遞延收益，然后在資產達到預定可使用狀態(tài)后，在資產攤銷的期間內分攤計入當期損益。
因政府補助計入當期損益的金額＝200/10/2＝10（萬元）。
【考點】第17章 第1節(jié) 收入的確認和計量 識別與客戶訂立的合同
第17章 第1節(jié) 收入的確認和計量 識別合同中的單向履約義務
第17章 第1節(jié) 收入的確認和計量 履行每一單向履約義務時確認收入
第19章 第4節(jié) 特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認和計量 特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認和計量
第18章 第2節(jié) 與資產相關的政府補助 與資產相關的政府補助
【難度】難
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