2012年《中級會計實務》考點：債務重組的會計處理

更新時間：2012-09-11 09:35:06 來源：|0

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　　一、以現(xiàn)金清償債務

　　(1)債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債務人應將豁免的債務即重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。

　　(2)債權(quán)人應將給予債務人豁免的債務即該債權(quán)賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

　　【例1】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2010年10月1日進行債務重組，甲公司用銀行存款支付40萬元后，余款不再償還。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備5萬元。

　?、偌坠?債務人)會計處理

　　借：應付賬款――乙公司 50

　　貸：銀行存款 40

　　營業(yè)外收入――債務重組利得 10

　　②乙公司(債權(quán)人)會計處理

　　借：銀行存款 40

　　壞賬準備 5

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 5

　　貸：應收賬款――甲公司 50

　　二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務

　　(1)對于債務人而言，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值之間的差額(即債務重組利得)，確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。

　　用存貨等抵債，相當于將存貨出售了，抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額(即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益)，應當分別下列情況進行處理：

　?、俚謧Y產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14 號――收入》按其公允價值確認商品銷售收入，計入收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。

　?、?抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　?、鄣謧Y產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

　　(2)對于債權(quán)人而言，應當將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

　　債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等抵債資產(chǎn)的，應當以其公允價值入賬。

　　【例2】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2010年10月1日進行債務重組。甲公司以一臺設備抵償債務。該設備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計提減值準備(凈額40萬元);債務重組日該設備的公允價值為35萬元(不含增值稅，增值稅率17%)。假設不考慮除增值稅以外的其他相關稅費。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備4萬元。

　?、偌坠?債務人)的會計處理

　　借：固定資產(chǎn)清理 40

　　累計折舊 30

　　貸：固定資產(chǎn)――設備 70

　　借：應付賬款 50

　　營業(yè)外支出――資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(35-40) 5

　　貸：固定資產(chǎn)清理 40

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(35*17%)5.95

　　營業(yè)外收入――債務重組利得(50-35-5.95)9.05

　　(注：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=資產(chǎn)公允價值35―資產(chǎn)賬面價值40(70-30)=-5萬元，負數(shù)表明為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失;債務重組收益=重組債務賬面價值50―資產(chǎn)含稅公允價值35*1.17=9.05萬元)

　?、谝夜?債權(quán)人)的會計處理

　　借：固定資產(chǎn) 35(公允價值)

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額)(35*17%)5.95

　　壞賬準備 4

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 5.05

　　貸：應收賬款 50

　　【例3】2010年丙公司從丁公司購入原材料一批，價款共計117萬元(含增值稅)，現(xiàn)丙公司發(fā)生財務困難，無法按約定償還貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，丁公司同意丙公司用其產(chǎn)品抵償該筆欠款。抵債產(chǎn)品市價為80萬元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品成本為68萬元。丁公司已為該筆應收賬款計提壞賬準備10萬元。假定不考慮其他稅費。

　?、?丙公司(債務人)的會計處理：

　　借：應付賬款 117

　　貸：主營業(yè)務收入 80

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(80×17%)13.6

　　營業(yè)外收入――債務重組利得(117-93.6) 23.4

　　借：主營業(yè)務成本 68

　　貸：庫存商品 68

　　② 丁公司(債權(quán)人)的會計處理：

　　借：庫存商品 80(公允價值)

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額)13.6

　　壞賬準備 10

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 13.4

　　貸：應收賬款 117

　　【例4】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2010年10月1日進行債務重組。甲公司以長期股權(quán)投資抵償債務。該長期股權(quán)投資賬面余額為40萬元，確定的長期股權(quán)投資的公允價值為45萬元，未計提減值準備;假設不考慮相關稅費。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備4萬元。

　　甲公司(債務人)的會計處理：

　　借：應付賬款 50

　　貸：長期股權(quán)投資 40

　　投資收益(45-40) 5

　　營業(yè)外收入――債務重組利得(50-45)5

　　(注：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=資產(chǎn)公允價值45―資產(chǎn)賬面價值40=5萬元;債務重組收益=重組債務賬面價值50―資產(chǎn)公允價值45=5萬元)

　?、?乙公司(債權(quán)人)的會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資 45

　　壞賬準備 4

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 1

　　貸：應收賬款 50

　　【2009年試題】下列各項以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部債務的債務重組中，屬于債務人債務重組利得的是(　)。

　　A.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于其公允價值的差額

　　B.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值大于其公允價值的差額

　　C.非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債務賬面價值的差額

　　D.非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值小于重組債務賬面價值的差額

　　【答案】C

　　【解析】債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應當在符合金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入營業(yè)外收入(債務重組利得)。

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　　三、將債務轉(zhuǎn)為資本

　　(1)將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額(或者股權(quán)份額)確認為股本(或者實收資本)，股份(或者股權(quán))的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積(資本溢價)。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額(即債務重組利得)，計入當期營業(yè)外收入。

　　(2)對于債權(quán)人而言，應當將重組債權(quán)的賬面余額與所轉(zhuǎn)股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業(yè)外支出。

　　【例5】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2010年10月1日進行債務重組。甲公司將債務轉(zhuǎn)為資本，債務轉(zhuǎn)為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本100萬元的40%，該份額的公允價值為46萬元。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備2萬元。

　?、偌坠?債務人)的會計處理：

　　借：應付賬款 50

　　貸：實收資本(100×40%) 40

　　資本公積――資本溢價(46-40) 6

　　營業(yè)外收入――債務重組利得(50-46)4

　　(2)乙公司(債權(quán)人)的會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資――甲公司 46

　　壞賬準備 2

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 2

　　貸：應收賬款 50

　　四、修改其他債務條件

　　(1)修改其他債務條件的(即延期還款)，債務人應將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。

　　應注意的是，以修改其他債務條件進行的債務重組涉及或有應付金額，該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號――或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。

　　比如，債務重組協(xié)議規(guī)定，債務人在債務重組后一定時間里，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求(如扭虧為盈、擺脫財務困境等)，債務人需要向債權(quán)人額外支付一定金額，債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件的，應當將該或有應付金額確認為預計負債。

　　(2)債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后的債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期營業(yè)外支出。

　　應注意的是，如果債權(quán)人存在或有應收金額，因或有應收金額屬于或有資產(chǎn)，而根據(jù)《企業(yè)會計準則第13 號――或有事項》的規(guī)定，或有資產(chǎn)不予確認，因此債權(quán)人不應確認或有應收金額。

　　【例6】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2010年10月1日進行債務重組。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司在一年后支付42萬元(不考慮折現(xiàn))。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備3萬元。

　?、偌坠?債務人)的會計處理

　　借：應付賬款 50

　　貸：應付賬款――債務重組 42

　　營業(yè)外收入――債務重組利得 8

　?、谝夜?債權(quán)人)的會計處理

　　借：應收賬款――債務重組 42(公允價值)

　　壞賬準備 3

　　營業(yè)外支出――債務重組損失5

　　貸：應收賬款 50

　　【例7】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2010年12月31日進行債務重組。經(jīng)協(xié)商，甲公司在二年后支付本金40萬元，利息按5%計算;同時規(guī)定，如果2011年甲公司有盈利，從2012年起則按8%計息。

　　根據(jù)2010年末債務重組時甲企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況判斷，2011年甲公司很可能實現(xiàn)盈利;2011年末甲公司編制的利潤表表明已經(jīng)實現(xiàn)盈利。假設利息按年支付。乙公司已計提壞賬準備5萬元。假設實際利率等于名義利率。

　?、偌坠?債務人)的會計處理

　　甲公司重組債務的公允價值為40萬元(現(xiàn)值);對于或有應付金額，符合確認負債的條件，應在重組日確認為負債。

　　借：應付賬款 50

　　貸：長期應付款――債務重組 40(現(xiàn)值)

　　預計負債――債務重組(40×3% )1.2(未考慮折現(xiàn))

　　營業(yè)外收入――債務重組利得 8.8

　　2011年12月31日支付利息：

　　借：財務費用(40×5%) 2

　　貸：銀行存款 2

　　2012年12月31日，還清債務

　　借：長期應付款――債務重組 40

　　財務費用 2

　　預計負債――債務重組 1.2

　　貸：銀行存款 43.2

　?、谝夜?債權(quán)人)的會計處理

　　借：長期應收款――債務重組 40(現(xiàn)值)

　　壞賬準備 5

　　營業(yè)外支出――債務重組損失 5

　　貸：應收賬款 50

　　2011年12月31日收到利息：

　　借：銀行存款 2

　　貸：財務費用 2

　　2012年12月31日，收回欠款

　　借：銀行存款(40+2+1.2) 43.2

　　貸：長期應收款 40

　　財務費用 3.2

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　　五、混合重組的會計處理

　　(1)債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合償債的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值;涉及延期還款的還應減去將來應付的金額，其差額計入當期損益。

　　通俗地說，就是將重組債務的賬面價值減去債務重組日抵債資產(chǎn)的公允價值，再減去將來應付的金額，其差額計入當期損益。同時將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　(2)債權(quán)人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再減去將來應收金額，再減去已計提的壞賬準備，其差額計入當期損益。

　　【例8】甲公司從乙公司購入原材料50萬元(含稅)，由于財務困難無法歸還，2010年12月1日進行債務重組。

　　重組協(xié)議規(guī)定，甲公司用銀行存款清償10萬元;另外用一臺設備抵償債務，該設備原值15萬元，已提折舊5萬元，公允價值9萬元(不含稅，增值稅率17%)，未計提固定資產(chǎn)減值準備;同時約定，1年后再支付25萬元。甲公司已按債務重組協(xié)議將資產(chǎn)交付了乙公司。假設乙公司對應收賬款已計提壞賬準備5萬元。

　?、偌坠?債務人)的會計處理

　　借：固定資產(chǎn)清理 10

　　累計折舊 5

　　貸：固定資產(chǎn)――設備 15

　　借：應付賬款 50

　　營業(yè)外支出――資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失(10-9)1

　　貸：銀行存款 10

　　固定資產(chǎn)清理 10

　　應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(9*17%)1.53

　　應付賬款――債務重組 25

　　營業(yè)外收入――債務重組利得(50-10-9-25-1.53)4.47

　　②乙公司(債權(quán)人)的會計處理

　　借：銀行存款 10

　　固定資產(chǎn) 9(公允價值)

　　應交稅費――應交增值稅(進項稅額)(9*17%)1.53

　　應收賬款――債務重組 25

　　壞賬準備 5

　　貸：應收賬款 50

　　資產(chǎn)減值損失 0.53

　　【2010年試題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的有(　　)。

　　A.債權(quán)人將很可能發(fā)生的或有應收金額確認為應收債權(quán)

　　B.債權(quán)人收到的原未確認的或有應收金額計入當期損益

　　C.債務人將很可能發(fā)生的或有應付金額確認為預計負債

　　D.債務人確認的或有應付金額在隨后不需支付時轉(zhuǎn)入當期損益

　　【答案】BCD

　　【解析】債務重組中，對債權(quán)人而言，若債務重組過程中涉及或有應收金額，不應當確認或有應收金額，實際發(fā)生時計入當期損益。對債務人而言，如債務重組過程中涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債的確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債，日后沒有發(fā)生時，轉(zhuǎn)入當期損益(營業(yè)外收入)。

【考前分析】

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