2012年中級會計實務輔導：非貨幣性資產(chǎn)交換(1)

　　非貨幣性資產(chǎn)交換認定$lesson$

　　1.非貨幣性資產(chǎn)交換的概念

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量(小于25%)的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時，應注意：

　　(1)區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)

　　區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益――現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益――現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn);反之，資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益――現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產(chǎn)就是非貨幣性資產(chǎn)。

　?、儇泿判再Y產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。

　?、诜秦泿判再Y產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、預付賬款、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

　　(2)關(guān)于涉及的補價

　　在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照準則規(guī)定，補價應控制在交易總量的25%以內(nèi)。即：

　　補價所占比重=補價/交易總量<25%

　　交易總量，收到補價的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價值;支付補價的企業(yè)為支付的補價加上換出資產(chǎn)的公允價值。

　　【例1】張三有一本書公允價值100元，李四有一本書公允價值80元，相互交換時，李四補付張三20元，則：

　　收到補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%<25%

　　支付補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/(80+20)=20%<25%

　　計算結(jié)果表明，此筆業(yè)務為非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換的分類

　　非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)，分別按不同的方法進行會計處理。根據(jù)準則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：

　　(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體表現(xiàn)為下面三種情況：①未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同;②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同;③未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。

　　【例2】下列各項中，能夠據(jù)以判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有( )。(2007年試題)

　　A. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同

　　B. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同

　　C. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同

　　D. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比具有重要性

　　【答案】ABCD

　　【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，分別為A、B、C項;換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。即D項所說的情況。所以本題ABCD都正確。

　　(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

　　例如，甲用《射雕英雄傳》換取乙的《期權(quán)、期貨和其他衍生產(chǎn)品》，二本書的公允價值均為100元;甲換入《期權(quán)、期貨和其他衍生產(chǎn)品》后，帶來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為5000元，換出的《射雕英雄傳》預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為80元，則換入資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值5000元與換出資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值80元的差額為4920元，該差額對比換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值100元相比是重大的(4920/100)，則這種交換具有商業(yè)實質(zhì)。

　　判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　總之，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進行的交換，應該屬于具有商業(yè)實質(zhì);如果是為了“盈余管理”調(diào)節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質(zhì)”。

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