現(xiàn)流量表主表的編制方法

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　　編制現(xiàn)金流量表的常見(jiàn)方法，基本上可以分為三種，一是公式計(jì)算法、二是現(xiàn)金日記賬法、三是調(diào)整分錄法。

　　現(xiàn)金日記賬法主要是直接對(duì)企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行逐日逐筆地分類(lèi)匯總，這種方法的關(guān)鍵在于操作者必須能夠熟悉現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的內(nèi)容界定。但這種方法需要逐日逐筆地分類(lèi)匯總，導(dǎo)致日常工作繁瑣，對(duì)于業(yè)務(wù)量大的會(huì)計(jì)主體而言并不合適。

　　公式計(jì)算法則是都根據(jù)事先設(shè)計(jì)好的各現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)填列金額的計(jì)算公式，從賬簿或其他會(huì)計(jì)報(bào)表中提取所需要的數(shù)據(jù)，計(jì)算出每一個(gè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。這種方法是在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行集中計(jì)算分析，避免了日常操作的繁瑣，實(shí)行了會(huì)計(jì)電算化的企業(yè)還可以通過(guò)編程來(lái)實(shí)現(xiàn)電腦自動(dòng)計(jì)算，工作效率高。不過(guò)，用固定的計(jì)算公式提取會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)計(jì)算現(xiàn)金流量項(xiàng)目，生搬硬套故而過(guò)于機(jī)械，難以應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化影響，容易導(dǎo)致金額分類(lèi)不準(zhǔn)確。此外，各現(xiàn)金流量項(xiàng)目的計(jì)算公式相對(duì)獨(dú)立，不能對(duì)數(shù)據(jù)的完整性與邏輯性進(jìn)行相互印證或檢驗(yàn)，即使出現(xiàn)數(shù)據(jù)被遺漏或被重復(fù)納入現(xiàn)金流量項(xiàng)目的計(jì)算也不容易發(fā)現(xiàn)。

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　　調(diào)整分錄法是三個(gè)方法中最為科學(xué)、最為專(zhuān)業(yè)、也最有難度的現(xiàn)金流量表編制方法，對(duì)初學(xué)者的學(xué)習(xí)和教師的課堂講授也構(gòu)成一定的挑戰(zhàn)，以至于在課程教學(xué)實(shí)踐中普遍出現(xiàn)略去或讓學(xué)生自學(xué)這一章節(jié)內(nèi)容的怪象。如果在教學(xué)中對(duì)編制調(diào)整分錄的目的交待不明確、對(duì)調(diào)整分錄的編制原理推導(dǎo)不清晰、對(duì)工作底稿的作用及具體填列過(guò)程講解不詳細(xì)，容易導(dǎo)致學(xué)生“越學(xué)越糊涂”甚至喪失學(xué)習(xí)的信心。因此，如何巧妙地解析調(diào)整分錄法，對(duì)于初學(xué)者而言是至關(guān)重要的，對(duì)廣大教師也是值得深入交流的。

　　一、調(diào)整分錄的形成原理及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的調(diào)整分錄

　　編制調(diào)整分錄的目的，就是為了確定現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的應(yīng)填列金額，而每一個(gè)現(xiàn)金流量表項(xiàng)目應(yīng)填列金額的確定都可能需要通過(guò)一個(gè)或多個(gè)調(diào)整分錄。不過(guò)，雖然每一個(gè)調(diào)整分錄的調(diào)整目的不同，但其編制的基本原理是一樣的。以下將以確定“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的相關(guān)調(diào)整分錄為例，詳細(xì)解析其形成的邏輯原理。

　　“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)在本期內(nèi)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)活動(dòng)而實(shí)際收到的現(xiàn)金，包括銷(xiāo)售的價(jià)款和應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)者收取的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。由于現(xiàn)金流量表的編制遵循收付實(shí)現(xiàn)制的編制基礎(chǔ)，因此該項(xiàng)目具體包括收到本期銷(xiāo)售的現(xiàn)金、收到前期銷(xiāo)售的現(xiàn)金以及預(yù)收未來(lái)的銷(xiāo)售款(為簡(jiǎn)化解析過(guò)程，暫不考慮退貨情形)。那么“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的確定具體會(huì)涉及到哪些會(huì)計(jì)科目的賬簿資料呢?這些科目的賬簿數(shù)據(jù)在計(jì)算確定現(xiàn)金流量項(xiàng)目金額時(shí)彼此之間的數(shù)量關(guān)系又是怎樣?它們最終又是如何構(gòu)建成一個(gè)調(diào)整分錄的?回答這些問(wèn)題，可以從與商品銷(xiāo)售及收款相關(guān)的日常會(huì)計(jì)分錄入手，并進(jìn)行一定的變形與推導(dǎo)。具體過(guò)程如下：

　　分錄1：本期現(xiàn)金銷(xiāo)售

　　借：貨幣資金(代表現(xiàn)金類(lèi)賬戶(hù))

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(指本期現(xiàn)銷(xiāo)金額)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

　　分錄2：本期發(fā)生的賒銷(xiāo)

　　借：應(yīng)收賬款(也可能是應(yīng)收票據(jù)，為簡(jiǎn)化版面，這里假設(shè)只有應(yīng)收賬款，下同)

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(指本期賒銷(xiāo)金額)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

　　分錄3：本期收到的賒銷(xiāo)款(可以是收回本期發(fā)生的應(yīng)收款、也可以是收回前期的應(yīng)收款)

　　借：貨幣資金

　　貸：應(yīng)收賬款

　　分錄4：預(yù)收未來(lái)的銷(xiāo)售款

　　借：貨幣資金

　　貸：預(yù)收賬款

　　分錄5：前期預(yù)收貨款本期發(fā)貨并確認(rèn)銷(xiāo)售收入

　　借：預(yù)收賬款

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

　　上述5個(gè)會(huì)計(jì)分錄，包括了企業(yè)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)及銷(xiāo)貨款結(jié)算的所有情形，若將企業(yè)本期發(fā)生的由上述5個(gè)分錄核算的全部會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行合并，即可形成一個(gè)綜合的會(huì)計(jì)分錄，并表示如下(分錄6)：

　　借：貨幣資金——銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金(借方發(fā)生合計(jì)或根據(jù)其他科目發(fā)生額倒軋)

　　借：應(yīng)收賬款(借方發(fā)生合計(jì))

　　借：預(yù)收賬款(借方發(fā)生合計(jì))

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(指本期的總銷(xiāo)售收入)

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)(貸方發(fā)生合計(jì))

　　貸：應(yīng)收賬款(貸方發(fā)生合計(jì))

　　貸：預(yù)收賬款(貸方發(fā)生合計(jì))

　　分錄6給我們的啟示是，如果在會(huì)計(jì)期末，通過(guò)賬簿或報(bào)表數(shù)據(jù)直接獲得除“貨幣資金”以外其他全部會(huì)計(jì)科目的發(fā)生合計(jì)數(shù)，即可通過(guò)“有借必有貸，借貸必相等”的復(fù)式記賬原理，倒軋出“貨幣資金——銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的本期發(fā)生合計(jì)，也就獲得了現(xiàn)金流量表中“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。而除“貨幣資金”項(xiàng)目外，其他各項(xiàng)均可以通過(guò)查找賬簿中相應(yīng)賬戶(hù)的“本期借方發(fā)生合計(jì)”、“本期貸方發(fā)生合計(jì)”確定，也可以通過(guò)科目匯總表或試算平衡表的對(duì)應(yīng)科目金額確定。“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”項(xiàng)目的金額也可以通過(guò)查找應(yīng)交增值稅明細(xì)表來(lái)獲得。因此，分錄6就是能夠用來(lái)計(jì)算確定現(xiàn)金流量表中“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的金額”項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，其中的“貨幣資金”的發(fā)生金額則通過(guò)其他科目的發(fā)生額以倒軋的方式計(jì)算確定。

　　此外，對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益類(lèi)會(huì)計(jì)科目，其本期發(fā)生額期初余額及期末余額之間存在以下等式關(guān)系：

　　|本期借方發(fā)生合計(jì)-本期貸方發(fā)生合計(jì)|=|期末余額-期初余額|

　　因此，在實(shí)際操作中也可以用相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)及期末數(shù)替換分錄6中對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目的借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)。這種做法雖然在取數(shù)上更加快捷，但如果資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目存在備抵科目(如折舊、攤銷(xiāo)、準(zhǔn)備等)時(shí)，還需要進(jìn)行金額拆分或進(jìn)行二次調(diào)整。

　　利用分錄6的形成原理、方法與步驟，可以進(jìn)一步推導(dǎo)出用來(lái)確定現(xiàn)金流量表中“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”等其他現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，限于篇幅，不再一一詳述。

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　　二、與投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目相關(guān)的調(diào)整分錄之編制要點(diǎn)

　　從為確定“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額而編制的調(diào)整分錄中可以發(fā)現(xiàn)，該調(diào)整分錄中出現(xiàn)的“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”科目的借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)都出現(xiàn)在同一個(gè)調(diào)整分錄中，這種特征也會(huì)出現(xiàn)在為確定其他的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額所編制的調(diào)整分錄中。比如為確定“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額而編制的調(diào)整分錄中，就會(huì)把“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)付賬款”、“存貨”等與采購(gòu)業(yè)務(wù)結(jié)算相關(guān)的負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目及存貨項(xiàng)目所包含會(huì)計(jì)科目的借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)同時(shí)列入一個(gè)調(diào)整分錄，即其借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)可以相互抵減。

　　在投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目的調(diào)整分錄中，因投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)所引起的資產(chǎn)類(lèi)科目及負(fù)債類(lèi)科目的借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)應(yīng)分別用于確定不同現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額的調(diào)整分錄，盡量避免出現(xiàn)在同一個(gè)調(diào)整分錄中。以“短期借款”科目為例，其借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額應(yīng)分別用于調(diào)整不同的現(xiàn)金流量項(xiàng)目。

　　一方面，“短期借款”的貸方發(fā)生額代表的是本期新增的短期借款，即取得了短期借款，對(duì)應(yīng)的借方科目即貨幣資金的流入金額，顯然應(yīng)歸屬于“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。因此，可根據(jù)企業(yè)“短期借款”的本期貸方發(fā)生合計(jì)，編制如下調(diào)整分錄(分錄7)：

　　借：貨幣資金——取得借款收到的現(xiàn)金(由短期借款貸方發(fā)生合計(jì)確定金額)

　　貸：短期借款(貸方發(fā)生合計(jì))

　　另一方面，“短期借款”借方發(fā)生額代表的是負(fù)債的減少，是企業(yè)歸還了借款，還款分錄的貸方核算的是貨幣資金的流出額，應(yīng)歸屬于“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)填列金額。因此，可根據(jù)企業(yè)“短期借款”的本期借方發(fā)生合計(jì)，編制另一個(gè)調(diào)整分錄(分錄8)如下：

　　借：短期借款(借方發(fā)生合計(jì))

　　貸：貨幣資金——償還債務(wù)支付的現(xiàn)金(由短期借款借方發(fā)生合計(jì)確定)

　　如果將“短期借款”科目的借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)放入同一個(gè)調(diào)整分錄，則將導(dǎo)致借貸相抵并得到的只是現(xiàn)金流量?jī)纛~，不符合現(xiàn)金流量表主表分別流入與流出進(jìn)行列報(bào)的要求。

　　綜上同理可知，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)付債券”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等核算投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的資產(chǎn)及負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目的借方發(fā)生合計(jì)與貸方發(fā)生合計(jì)也都應(yīng)該分別用來(lái)調(diào)整不同的現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，避免這些科目出現(xiàn)在同一個(gè)調(diào)整分錄中，以防相關(guān)金額被直接相互抵減、影響現(xiàn)金流量金額的確認(rèn)。

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　　三、對(duì)部分會(huì)計(jì)科目發(fā)生額進(jìn)行合理拆分以用于不同的調(diào)整分錄

　　一個(gè)會(huì)計(jì)科目核算的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容，可能既有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)內(nèi)容、又可能有投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)的內(nèi)容。在這種情況下，該科目的借方發(fā)生合計(jì)或貸方發(fā)生合計(jì)就不能一次性全部編入某一個(gè)調(diào)整分錄，而是需要先進(jìn)行拆分、再編入不同的調(diào)整分錄。例如“應(yīng)收賬款”科目的借方發(fā)生額，就要拆分成銷(xiāo)售活動(dòng)產(chǎn)生的和轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)(或無(wú)形資產(chǎn))活動(dòng)產(chǎn)生的兩部分，前者應(yīng)該與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的本期發(fā)生額一同出現(xiàn)在調(diào)整分錄中(見(jiàn)分錄6)，以調(diào)整確定“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目的金額;后者與固定資產(chǎn)(或無(wú)形資產(chǎn))的貸方發(fā)生合計(jì)一同出在另一個(gè)與投資活動(dòng)有關(guān)的調(diào)整分錄中，該調(diào)整分錄(分錄9)的一般形式如下：

　　借：累計(jì)折舊(因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷(xiāo)的累計(jì)折舊)

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷(xiāo)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)

　　借：貨幣資金——處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額(根據(jù)其他科目金額倒軋確定)

　　借：應(yīng)收賬款(因固定資產(chǎn)清理而取得的應(yīng)收款)

　　貸：固定資產(chǎn)(因固定資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷(xiāo)的固定資產(chǎn)原價(jià))

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入(因固定資產(chǎn)清理而產(chǎn)生的利得)

　　與此類(lèi)似的情形非常多，比如存貨的發(fā)出可能是用于產(chǎn)品生產(chǎn)或?qū)ν怃N(xiāo)售、辦公消耗、在建工程等，房屋的折舊可能是用于產(chǎn)品生產(chǎn)、職工薪酬、行政辦公等等。因此，在編制調(diào)整分錄前，有必要根據(jù)相關(guān)賬簿資料的摘要對(duì)會(huì)計(jì)科目發(fā)生合計(jì)數(shù)按所包含的不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行拆分，用于調(diào)整不同類(lèi)型的現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額。

　　四、現(xiàn)金流量表編制工作底稿的作用與應(yīng)用

　　現(xiàn)金流量表工作底稿是通過(guò)調(diào)整分錄法編制現(xiàn)金流量表的重要工具，其根本作用就是試算平衡，是一張對(duì)調(diào)整分錄的完整性、合理性、正確性進(jìn)行檢驗(yàn)的表格。在完成調(diào)整分錄的編制后，即可進(jìn)入現(xiàn)金流量表工作底稿的填列工作。具體的步驟如下：第一步，將已經(jīng)編制好的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的期初數(shù)及期末數(shù)、利潤(rùn)表的本期金額填入現(xiàn)金流量表工作底稿的對(duì)應(yīng)空格;第二步，將編制好的調(diào)整分錄中各會(huì)計(jì)科目發(fā)生額按其在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的項(xiàng)目分別填入對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的借方發(fā)生(JF1-JF7)和貸方發(fā)生(DF1-DF7)空格內(nèi);第三步，根據(jù)項(xiàng)目的性質(zhì)進(jìn)行試算平衡(具體的平衡要求見(jiàn)下表“平衡規(guī)則”);第四步，在試算平衡成立的基礎(chǔ)上，計(jì)算填列現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的本期金額(計(jì)算方法見(jiàn)下表“計(jì)算規(guī)則”)，這些金額就是本期現(xiàn)金流量表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的應(yīng)填列金額。

　　如果存在哪個(gè)報(bào)表項(xiàng)目存在試算不平衡的情況，則說(shuō)明存在數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，需要根據(jù)錯(cuò)誤類(lèi)型查找原因，根據(jù)發(fā)生的原因不斷修正錯(cuò)誤，直至全部平衡規(guī)則實(shí)現(xiàn)。不過(guò)，平衡規(guī)則的實(shí)現(xiàn)只是驗(yàn)證調(diào)整分錄正確性的必要條件而非充分條件。

　　完成現(xiàn)金流量表編制所需要的調(diào)整分錄多達(dá)幾十個(gè)，每一個(gè)現(xiàn)金流量項(xiàng)目應(yīng)填列金額的確定可能需要一個(gè)甚至幾個(gè)調(diào)整分錄，而每一個(gè)調(diào)整分錄會(huì)涉及哪些會(huì)計(jì)科目，并不存在完全固定的搭配。幾乎調(diào)整分錄都沒(méi)有一個(gè)固定的會(huì)計(jì)科目搭配。調(diào)整分錄的具體編制會(huì)受編制者個(gè)人的專(zhuān)業(yè)偏好、工作經(jīng)驗(yàn)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容及繁簡(jiǎn)程度等影響而不同，但是萬(wàn)變不離其宗，所有調(diào)整分錄的形成原理、調(diào)整邏輯都是一樣的。

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