上海國家會計學院（MBA）：XBRL財務報告鑒證研究

我國自引入XBRL以來，經(jīng)過不斷的探索和推廣，已在部分領(lǐng)域試行，但尚未對XBRL財務報告的鑒證作出要求。2013年，荷蘭多個部門聯(lián)合啟動了SBR鑒證項目;2018年2月2日，荷蘭畢馬威數(shù)字化地鏈接并簽署了SBR財務報告和SBR審計報告。文章提出了XBRL財務報告鑒證的理論框架，并按照該框架對荷蘭SBR鑒證項目的實施方案進行梳理，從中得到發(fā)展我國XBRL財務報告鑒證項目的幾點啟示。

一、引言

可擴展商業(yè)報告語言(eXtensible Business Reporting Language，XBRL)誕生于20世紀90年代，其作為一種語言標準規(guī)范，在應用于財務數(shù)據(jù)交換方面能減少重復輸入過程且便于使用，逐漸在全球50多個國家和地區(qū)得到應用。

上海證券交易所早在2002年便成立小組開展XBRL報送的準備工作，但時至今日，在上交所披露的XBRL財務報告下都會注釋“XBRL實例文檔中披露的信息僅供參考，請以PDF版本為準”。2016年2月5日，全國股轉(zhuǎn)公司發(fā)布的《關(guān)于做好掛牌公司XBRL格式年度報告編制及其他相關(guān)工作的通知》中顯示，在我國新三板掛牌公司披露的信息中，許多掛牌公司XBRL格式年度報告中的數(shù)據(jù)與公開披露版本的年度報告不一致。目前我國尚未要求對XBRL報表編制的正確與否進行審計，編表過程中存在的不規(guī)范問題在一定程度上導致XBRL報表的質(zhì)量不高，不利于對相關(guān)數(shù)據(jù)的有效利用，也容易使人對XBRL財務報告的使用效果產(chǎn)生懷疑，不利于XBRL的推廣。因此，XBRL財務報告發(fā)布前的鑒證環(huán)節(jié)必不可少。

目前，我國學者對XBRL財務報告鑒證的研究不多。而早在2011年10月，荷蘭皇家注冊會計師協(xié)會NBA(NBA是荷蘭語Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants的縮寫)便已開始為SBR環(huán)境下的鑒證服務提供解決方案。SBR(Standard Business Reporting)是指政府聯(lián)合相關(guān)部門建立一個標準化的報送平臺，通過統(tǒng)一分類標準和報送流程來規(guī)范和簡化企業(yè)的報送行為，也便于監(jiān)管部門使用信息。SBR于2009年1月由荷蘭政府發(fā)起，在開啟鑒證項目后，設(shè)立SBR鑒證項目，保護利益相關(guān)者的權(quán)益，監(jiān)測SBR鑒證項目的進展，維護SBR的需求。在SBR項目實施以前，荷蘭的組織需要根據(jù)各監(jiān)管部門(例如商會、荷蘭稅務局、荷蘭統(tǒng)計局和銀行等)的不同要求報送不同版本、不同內(nèi)容的報表，而各個監(jiān)管部門均獨立地對報表進行評估和復核。SBR項目實施后，荷蘭的組織只需編報一份XBRL財務報告，各部門自動從單一數(shù)據(jù)文件中獲取不同的內(nèi)容。荷蘭的經(jīng)濟事務部(負責相關(guān)事項的法律)、商會(負責商業(yè)登記的代理機構(gòu))、皇家注冊會計師協(xié)會NBA (負責行業(yè)監(jiān)管)、財政部(負責會計監(jiān)督)聯(lián)合啟動了SBR鑒證項目，給我們提供了很多可借鑒的經(jīng)驗。從2017年1月1日或之后的財務年度開始，中型企業(yè)需要通過SBR向商會提交年度財務報告(尚未強制執(zhí)行)，審計報告也要求數(shù)字化。2018年2月2日，荷蘭畢馬威數(shù)字化地鏈接并簽署了SBR財務報告和SBR審計報告，向商會提交。荷蘭是世界上第一個應用“SBR鑒證程序”的國家。

二、XBRL財務報告鑒證理論框架

(一)XBRL財務報告鑒證定義。根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》的定義，鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信任程度的業(yè)務。因為在XBRL環(huán)境下，管理層編制XBRL財務報告的方式、依據(jù)的準則和標準、使用的工具等均發(fā)生了變化，使得注冊會計師在執(zhí)行XBRL鑒證業(yè)務時，除了傳統(tǒng)鑒證模式下需要了解的信息、需執(zhí)行的審計程序以外，還被賦予了新的要求。本文認為XBRL財務報告的鑒證業(yè)務是指：管理層出具了XBRL格式的財務報告后，注冊會計師接受委托并利用一定的技術(shù)手段收集證據(jù)、評估和應對風險、對XBRL財務報告中的相關(guān)認定給出評價、形成審計意見并出具XBRL審計報告的過程。

(二)XBRL財務報告鑒證目標。一方面，不論財務報告以哪種格式進行編制，管理層提供財務報告是為了提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)的經(jīng)濟事項信息，以供利益相關(guān)者獲取自己所需的信息，因此，為了滿足決策有用觀和受托責任觀，XBRL財務報告中的信息應該做到公允、客觀、完整、真實地反映與企業(yè)經(jīng)營狀況相關(guān)的所有經(jīng)濟事實，即具有可靠性。另一方面，XBRL應用于財務報告領(lǐng)域，使得財務報告的編制過程除了需要遵循會計準則以外，還應遵守XBRL領(lǐng)域特有的技術(shù)規(guī)范，并符合財務報告編制規(guī)則。也就是說，財務報告應具有合規(guī)性。因此，XBRL財務報告的鑒證目標是指注冊會計師通過執(zhí)行鑒證工作，評價XBRL財務報告的合規(guī)性和可靠性，并對此發(fā)表審計意見，以便于利益相關(guān)者據(jù)此作出分析和決策。

(三)XBRL財務報告鑒證對象。鑒證對象可以有兩種解讀：一種是外延上的對象，也就是被審計單位這個實體;另一種是內(nèi)容上的具體解讀，也就是如《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》規(guī)定的：“鑒證對象包括財務或非財務的業(yè)績或狀況、系統(tǒng)與過程、行為等。”本文傾向于根據(jù)內(nèi)容上的解讀具體展開，認為鑒證對象包括:(1)財務狀況或業(yè)績，比如該會計期間的財務成果和經(jīng)營狀況等;(2)非財務狀況或業(yè)績，比如企業(yè)在該會計期間發(fā)生的重大事項等。鑒證對象還可以是系統(tǒng)、過程和行為，這三個方面會因為XBRL技術(shù)的應用而發(fā)生范圍上的延伸，因此本文認為XBRL財務報告鑒證的對象還應包括：(3)XBRL相關(guān)的信息系統(tǒng)，比如該系統(tǒng)的具體使用目標、企業(yè)對系統(tǒng)進行的內(nèi)部控制及其控制實施效果等;(4)XBRL財務報告編制的過程，比如企業(yè)是選擇自行擴展還是將編制工作外包給第三方、分類標準的選擇和擴展過程、數(shù)據(jù)標記的過程和數(shù)據(jù)映射的過程等;(5)與XBRL相關(guān)的行為，比如遵守法律法規(guī)，無人為地篡改和私自創(chuàng)建數(shù)據(jù)等。

(四)XBRL財務報告鑒證過程。在風險導向?qū)徲嬆Ｊ降闹敢拢笞詴嫀熢趯徲嬤^程中，應重點關(guān)注重大錯報風險的識別、評估和應對。因此，XBRL財務報告鑒證的過程可以分為接受業(yè)務委托階段、計劃鑒證工作階段、評估和應對重大錯報風險階段、完成審計工作階段。

(五)XBRL財務報告鑒證風險。在風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷闹笇?，注冊會計師?zhí)行XBRL財務報告鑒證的過程中應致力于降低鑒證風險。因此，本文認為評估和應對風險是XBRL鑒證過程中重要的一環(huán)，值得更進一步的討論。首先，應實施風險評估程序，其次，應根據(jù)審計風險模型(即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險)確定檢查風險水平。因風險導向?qū)徲嫷墓ぷ髦骶€包括評估和應對風險，所以還應針對已經(jīng)識別的風險實施進一步的審計程序，可以根據(jù)鑒證計劃實施控制測試和實質(zhì)性程序，而鑒證計劃可以在執(zhí)行業(yè)務的過程中根據(jù)實際情況不斷進行調(diào)整和修改。

傳統(tǒng)鑒證業(yè)務中可能存在的固有風險在XBRL環(huán)境下仍然存在。此外，還涉及到分類標準的定義、XBRL軟件的設(shè)計方面的問題。而控制風險和檢查風險由于XBRL環(huán)境下人為選擇和操作的復雜化而有所增加，包括內(nèi)部工作人員對軟件的熟練程度等。

三、荷蘭SBR鑒證項目概況

(一)SBR鑒證項目的實施背景。在全球范圍內(nèi)，盡管XBRL相關(guān)項目有所不同，但仍然沒有足夠的方法來完成基于XBRL的鑒證解決方案。2013年，荷蘭的經(jīng)濟事務部(負責相關(guān)事項的法律)、商會(負責商業(yè)登記的代理機構(gòu))、皇家注冊會計師協(xié)會(負責行業(yè)監(jiān)管)、財政部(負責會計監(jiān)督)聯(lián)合啟動了SBR鑒證項目，同時由Logius(荷蘭政府的數(shù)字政府服務機構(gòu))通過SBR和XBRL知識為需要的組織提供支持，以制定適當?shù)姆椒?，將審計報告納入SBR財務報告。荷蘭的法律要求荷蘭的組織要向政府提供問責信息，大中型企業(yè)必須在向商會提交審計報告和財務報告。起初，只有微型和小型企業(yè)的財務報告(免除提交審計報告)使用SBR提交，現(xiàn)在逐步將SBR擴大到使用XBRL的中型和大型企業(yè)。荷蘭的企業(yè)履行SBR義務日程詳見表1。

表1 履行SBR義務的日程

(二)SBR財務報告的編制。在梳理SBR鑒證的經(jīng)驗前，本文先介紹XBRL財務報告的編制過程。荷蘭擁有約160萬家企業(yè)，包括獨資企業(yè)。其中微型和小型企業(yè)約占98%，荷蘭的法律沒有對該類企業(yè)進行鑒證的要求;中型企業(yè)約占1.3%;大型企業(yè)約占0.7%。荷蘭的微型企業(yè)目前使用自助式檔案門戶編制和提交財務報告;許多小型企業(yè)目前使用在線簿記和會計門戶，他們僅需按下按鈕便可提交SBR財務報告。中小型企業(yè)企業(yè)管理層在編制財務報告時可以使用自己的合適的財務軟件包，也可以在軟件包外自行標記，還可以將流程外包給第三方。在會計師代表企業(yè)以電子格式編制完財務報告之后，必須能夠以可靠的方式向商會發(fā)送。這個過程通過Digipoort 進行，Digipoort是一個信息通訊技術(shù)中心，為荷蘭政府處理所有數(shù)字申請、納稅申報和統(tǒng)計報告。相關(guān)的電子基礎(chǔ)設(shè)施已經(jīng)大部分外包給了Logius。SBR項目最重要的理念是減輕企業(yè)的行政負擔。鼓勵軟件供應商建立與Digipoort之間機器對機器通信可以提高效率，減少錯誤和工作流程等。軟件供應商有CreAim、Pinkweb、Reeleezee、MijnAccountantsPortaal、Accept等，它們可以與Digipoort連接，并提供附加服務，如工作流管理、安全數(shù)字證書存儲等。要保證與Digipoort進行可靠的電子通信，還需要使用PKIoverheid服務器證書。PKIoverheid為政府提供公共密鑰基礎(chǔ)設(shè)施，是基于數(shù)字證書的高質(zhì)量和安全的基礎(chǔ)設(shè)施，可在荷蘭政府內(nèi)部和與荷蘭政府進行可靠的數(shù)字通信。該證書通過加密所有信息，確保與接收方(信息使用請求方)建立安全連接。另外，由于SBR項目在荷蘭法律上是強制性的，因此荷蘭政府也為不需要或不能投資軟件解決方案的企業(yè)和會計師提供低成本替代方案：將提交申請手動上傳到Digipoort。

(三)SBR鑒證的原則。荷蘭皇家注冊會計師協(xié)會制定了SBR鑒證方法的原則：(1)通用性。SBR鑒證項目的目標是定義一種在SBR框架內(nèi)向XBRL財務報告提供審計報告的通用方法，同時希望可以通過這種方法向其他類型的SBR責任報告提供其他類型的陳述。另外，該方法應使用在SBR程序中已經(jīng)應用的通用標準和框架。(2)符合國際發(fā)展。為XBRL財務報告提供獨立鑒證的方法必須與這一領(lǐng)域的國際發(fā)展趨勢保持一致。(3)應用于多種形式的傳播。除了通過Digipoort提交的文件傳播外，還應該有可能使用其他形式的財務報告和審計報告?zhèn)鞑?，例如：在組織的網(wǎng)站上發(fā)布，通過網(wǎng)站或其他渠道提交。(4)來自相關(guān)者的附加一般原則。為了向荷蘭中央銀行和歐洲監(jiān)管機構(gòu)提供審計報告，同時也表明已經(jīng)將通用的鑒證方法應用于財務報告，SBR鑒證方法應在財務報告中指出該報告經(jīng)注冊會計師審核;未來，SBR鑒證應允許對財務報告發(fā)表多種類型的專業(yè)意見，如精算報告等。

(四)制定解決方案的原則。(1)遵循國際標準。SBR項目的前提是遵循W3C規(guī)范等國際標準。使用國際標準具有諸多優(yōu)勢，因為這些標準通常是不再需要許可證的，與各種平臺都能兼容，并且已經(jīng)得到廣泛支持。(2)面向未來。SBR鑒證項目解決方案的設(shè)計應考慮未來的發(fā)展。在出臺相關(guān)法律法規(guī)、發(fā)展XBRL技術(shù)以及制定SBR計劃的未來擴張等方面都要具有一定的可預見性。(3)符合允許的XBRL規(guī)范。使用XBRL作為交換問責信息的標準要求解決方案必須符合XBRL規(guī)范的技術(shù)要求。(4)解決方案應盡可能簡單。從實際操作的角度來看，SBR鑒證項目的解決方案相對于其用戶來說應盡可能簡單，以避免不必要的復雜性。

四、SBR鑒證項目的解決方案

SBR鑒證項目的實施涉及到從財務報告的編制到最終發(fā)布財務報告和審計報告的整個過程，如表2所示，包括：(1)企業(yè)決定編制XBRL財務報告的方式并準備好相應的基礎(chǔ)設(shè)施。(2)注冊會計師獲得個人專業(yè)證書以便進行電子簽名。(3)注冊會計師實施鑒證過程中的各環(huán)節(jié)。(4)注冊會計師簽署XBRL審計報告、認證SBR年度財務報告并提交驗證。

表2 SBR鑒證解決方案的關(guān)鍵過程

五、SBR鑒證的目標

SBR項目的基礎(chǔ)是數(shù)據(jù)、過程和技術(shù)的標準化，是荷蘭接收和發(fā)送私人和公共組織問責報告的標準方式。XBRL具有標準化、可擴展、跨語言和跨平臺的特征，應用XBRL編制財務報告可以加快財務信息的傳遞速度，提高信息使用效率。因此，對XBRL財務報告的鑒證結(jié)果也應具有同樣的優(yōu)點，即可以高效快速地進行傳播。這無疑擴大了對XBRL財務報告進行鑒證的目標范圍，注冊會計師除了要對財務報告中所要表達的與企業(yè)經(jīng)營狀況的事實相關(guān)的信息的合規(guī)性和可靠性發(fā)表意見之外，還要關(guān)注企業(yè)對XBRL財務報告進行、存儲和發(fā)送過程中的各種風險點，并將承載了注冊會計師鑒證結(jié)果和意見的審計報告轉(zhuǎn)化為XBRL格式的任務。另外，由于XBRL格式的財務報告是基于XML語言的，企業(yè)在出具后可能會產(chǎn)生安全性問題，注冊會計師對其進行鑒證并添加電子簽名可以保證XBRL財務報告的真實性，其他人無法再對其進行改動。

通過對荷蘭SBR鑒證項目的梳理，本文認為，SBR鑒證項目要做的不僅是使注冊會計師通過執(zhí)行鑒證工作評價XBRL財務報告的合規(guī)性和可靠性，并發(fā)表審計意見、提供保證，同時要將產(chǎn)生的意見轉(zhuǎn)換為XBRL格式，連同XBRL財務報告和電子簽名進行交付，增加報告的安全性，提高行政效率。

六、SBR鑒證的對象

在XBRL環(huán)境下，鑒證對象相對于傳統(tǒng)情況下有所拓展，包括XBRL財務報告的實例文檔和用于生成實例文檔的基礎(chǔ)支持數(shù)據(jù)，以及相關(guān)的軟件和工具等。具體到SBR鑒證項目中，從流程上來梳理，鑒證對象包括：(1)所選擇的分類標準的報告模板。對于自動化系統(tǒng)，報告模板是讀入和處理所需定義以啟用XBRL實例創(chuàng)建的起點。報告模板不正確，將導致SBR財務報告被拒收，或者財務報告中包含的數(shù)據(jù)不完整。(2)數(shù)據(jù)標記的正確性和完整性。企業(yè)管理層在編制財務報告時可以使用適合自己的財務軟件包，也可以在軟件包外手動標記財務信息，還可以將流程外包給第三方。注冊會計師需要系統(tǒng)地檢查標簽的正確性，還可以在檢查實例時使用相關(guān)分類標準的各種要求(如句法和語義定義)，并開展風險評估活動。(3)將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為XBRL格式的過程。(4)XBRL財務報告中有關(guān)鑒證對象的財務狀況、非財務狀況信息。(5)XBRL財務報告的完整性和未被人為改動的事實。

七、SBR鑒證的過程

根據(jù)對SBR鑒證項目解決方案的理解，本文將其鑒證過程梳理如下：

第一階段：接受業(yè)務委托。在接受委托時，注冊會計師必須與該實體就SBR鑒證流程達成明確協(xié)議，包括注冊會計師可用的技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、管理層和注冊會計師雙方應遵循的標準和向?qū)Ψ阶鞒霰匾忉尩呢熑?、管理層編制財務報告時選用的報告模板等。(此段后半段文字與下文重復，已刪除)

第二階段：計劃鑒證工作。鑒證計劃需要科學、合理地進行制定。在XBRL環(huán)境下，應通過風險評估程序和控制測試，并借助XBRL查看工具和CP查看器的幫助進行實質(zhì)性程序。在SBR和XBRL的背景下，XBRL查看工具和CP查看器能夠?qū)BR財務報告轉(zhuǎn)換(呈現(xiàn))為人類可理解的格式。在整個過程中，注冊會計師還需根據(jù)獲得的審計證據(jù)進行不斷的調(diào)整和修改。

第三階段：評估和應對重大錯報風險。注冊會計師首先應實施風險評估程序，以了解企業(yè)及其環(huán)境、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及XBRL信息系統(tǒng)，初步評價可接受審計風險和固有風險、控制風險。在進行控制測試時，除了傳統(tǒng)鑒證過程中注冊會計師需要關(guān)注的內(nèi)部控制之外，還應關(guān)注報告模板或編制者擴展報告模板的適用性、數(shù)據(jù)標記的可靠性、將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為SBR財務報告(XBRL實例文檔)的過程、SBR財務報告的完整性等過程，在此基礎(chǔ)上，在XBRL查看工具和CP查看器的幫助下進行實質(zhì)性程序。在荷蘭SBR鑒證項目實施前有過重要的討論，討論的主題是關(guān)于XBRL等數(shù)據(jù)文件鑒證的有效性是在數(shù)據(jù)點、數(shù)據(jù)集，還是數(shù)據(jù)文檔的可視化上提供鑒證。最終SBR創(chuàng)建了一致性表示規(guī)范，該規(guī)范指定了以一致的方式可視化(呈現(xiàn))XBRL實例文檔的機制。通過使用一致性表示規(guī)范，可以確保XBRL財務報告可以通過各種不同的軟件呈現(xiàn)出同樣的內(nèi)容，那么人們獲取的信息也就具有了可比性。

第四階段：完成鑒證工作。為了便于注冊會計師以XBRL格式起草審計報告，NBA在其在線聲明生成器中增加了功能，可以將生成的報告保存為XBRL格式。注冊會計師還可以選擇使用自己的軟件生成聲明實例，并進行電子簽名。電子簽名的過程是對XBRL財務報告的內(nèi)容進行認證，也是對出具的XBRL格式審計報告中的審計意見負責。電子簽名的過程是對XBRL財務報告的內(nèi)容進行認證，也是對出具的XBRL格式的審計報告中的審計意見負責。SBR鑒證項目實施前的功能需求分析認為，既然財務報告和審計報告是以電子格式的，那么就不可能用筆來簽署審計報告。因此，需要用個人專業(yè)證書進行電子簽名。注冊會計師必須擁有個人專業(yè)證書才能簽署實例文檔并對SBR賬戶進行認證。個人專業(yè)證書由荷蘭的可信服務提供商(TSP，Trusted Service Provider)通過USB形式的安全簽名創(chuàng)建設(shè)備(SSCD，Secure Signature Creation Device)SSCD頒發(fā)。隨后，企業(yè)和注冊會計師可以通過門戶網(wǎng)站或者Digipoort發(fā)送SBR財務報表與審計報告給商會。在報告被發(fā)送至商會前，Digipoort會對收到的文件進行驗證，以確定是否符合XBRL的要求和荷蘭分類標準的要求。

八、SBR鑒證的風險

首先，注冊會計師在審計過程中應深入了解該實體的整體環(huán)境、用于編制該實體財務報告的流程等，通過詢問管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員、分析程序以及其他觀察和檢查方式，實施風險評估程序，對該業(yè)務中的可接受審計風險和固有風險形成一個初步的概念;了解企業(yè)日常經(jīng)營和編制XBRL財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制，并做出評價。

在XBRL環(huán)境下，財務報告主要是由計算機軟件依據(jù)特定的分類標準生成的，因此，使用的分類標準、使用的XBRL軟件和管理層是否選擇了正確恰當?shù)膱蟾婺０宓葘BRL財務報告的影響很大。SBR的使用涉及特定的風險，主要包括：(1)報告模板或編制者擴展報告模板的適用性。(2)數(shù)據(jù)標記的可靠性。(3)將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為SBR財務報告(XBRL實例)的過程。(4)SBR財務報告的完整性。如表3所示。

表3 與SBR有關(guān)的具體風險

注1：ETL代表提取、轉(zhuǎn)換和加載，是確保數(shù)據(jù)可以從自動化環(huán)境(提取)傳輸?shù)搅硪粋€自動化環(huán)境(加載)的一組操作，在多數(shù)情況下，數(shù)據(jù)必須在句法上進行調(diào)整(轉(zhuǎn)換)，例如本地日期(2018年1月1日)必須轉(zhuǎn)換為接收系統(tǒng)的國際日期(2018-01-01)

實質(zhì)性程序的過程取決于注冊會計師在多大程度上可以依賴內(nèi)部控制措施的審查結(jié)果以及任何已確定的風險。在已經(jīng)進行控制測試的基礎(chǔ)上，注冊會計師在XBRL查看工具和CP查看器的幫助下，對財務報告中的數(shù)據(jù)、報告模板的正確性、擴展的正確性和完整性、數(shù)據(jù)標記的可靠性、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換過程的正確性和完整性以及SBR財務報告的可靠性和完整性實施實質(zhì)性程序，采取與SBR有關(guān)風險的應對措施(見表4)，將風險控制在可接受的水平內(nèi)。

表4 與SBR有關(guān)風險的應對措施

九、荷蘭SBR鑒證項目的啟示

本文借鑒荷蘭SBR項目中的鑒證解決方案實施經(jīng)驗，認為我國應該從政策支持、技術(shù)環(huán)境建設(shè)和鑒證軟件開發(fā)、完善執(zhí)業(yè)準則和重視審計人員培訓四個方面推進我國XBRL財務報告鑒證的發(fā)展。

(一)在政策上推進XBRL財務報告的鑒證要求。隨著我國XBRL技術(shù)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)開始應用XBRL語言編制財務報告，并向監(jiān)管機構(gòu)提供;財政部、銀監(jiān)會、國資委等部門對于XBRL財務報告的試點范圍也越來越廣、試點企業(yè)數(shù)量越來越多，市場上對于針對XBRL財務報告進行高質(zhì)量鑒證的需求日益增加。不論是出于對XBRL在我國發(fā)展的要求，還是監(jiān)管機構(gòu)和其他使用者對XBRL財務報告的需要，都有必要聘請專業(yè)人員對XBRL財務報告進行鑒證。但我國目前尚未對此提出要求。

從荷蘭SBR鑒證項目來看，荷蘭政府強制要求中型企業(yè)提交SBR財務報告之前，便開始了SBR鑒證項目，提出將鑒證報告與財務報告一同提交。Logius、荷蘭皇家注冊會計師協(xié)會和商會組織的幾個組織在政策的要求下，聯(lián)合啟動了SBR鑒證項目，從2013年開始進行相關(guān)的制度和技術(shù)環(huán)境建設(shè)，并于2018年2月2日收到荷蘭畢馬威出具的第一份SBR鑒證報告。

因此，本文建議我國XBRL財務報告鑒證應該在國家政策的支持和推動下有序發(fā)展。我國應對XBRL財務報告的鑒證提出政策性要求，以促進企業(yè)、注冊會計師和軟件開發(fā)商等各方對XBRL財務報告鑒證的重視和發(fā)展。

(二)加快技術(shù)環(huán)境建設(shè)和XBRL鑒證軟件開發(fā)。簡單來說，XBRL財務報告鑒證業(yè)務，就是企業(yè)管理層編制一份XBRL格式的財務報告，然后由注冊會計師運用一定的手段對其進行鑒證。在荷蘭的SBR項目中，企業(yè)編制SBR財務報告，可以使用內(nèi)部的軟件包，也可以在軟件包外手動標記財務信息，還可以將流程外包給第三方。XBRL財務報告的準備、審計和發(fā)送使用到了編制XBRL格式的財務報告所需的軟件(報告工具)、支持第三方執(zhí)行工作所需的軟件(文件包和工作程序)、準備XBRL格式審計報告實例所需的軟件(聲明生成器)、驗證和提交XBRL財務報告及審計報告所需的軟件以及存儲電子簽名的設(shè)備SSCD等。這些軟件產(chǎn)品中的每一個都在整個鑒證解決方案中發(fā)揮著重要作用。

要發(fā)展XBRL財務報告的鑒證業(yè)務，要求具備完善的技術(shù)環(huán)境和在各環(huán)節(jié)中能充分發(fā)揮作用的軟件的支持。目前，我國的主流XBRL軟件廠商有：吉貝克、普聯(lián)、NTT、富士通、用友和浪潮等但其功能模塊主要是分類標準的擴展、實例文檔的編制、分類標準和實例文檔的校驗，以及基于XBRL基礎(chǔ)的財務分析，尚不能實現(xiàn)一個完整的鑒證流程。而且，在準備XBRL格式審計報告實例所需的軟件、驗證和提交XBRL財務報告及審計報告所需的軟件這兩方面，我國尚處于空白;對于電子簽名的發(fā)展也尚未成熟，無法給注冊會計師頒發(fā)個人專業(yè)證書。因此，我國須加快技術(shù)環(huán)境建設(shè)和鑒證軟件的開發(fā)，響應市場對于高質(zhì)量、可信的XBRL財務報告的需要，促進XBRL語言在提交信息交換效率等方面的作用。

(三)完善XBRL鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)準則。雖然我國早在2002年便開始應用XBRL，已經(jīng)積累了一定的實踐經(jīng)驗，但尚未開展XBRL財務報告的鑒證工作。本文認為，一方面，從XBRL在我國的應用情況可以看出，XBRL財務報告仍在小部分公司內(nèi)部進行試點，只有少量企業(yè)在出具傳統(tǒng)形式的財務報告之外還出具XBRL財務報告。大多數(shù)企業(yè)對XBRL的認知不足，缺乏應用積極性。另一方面，監(jiān)管機構(gòu)沒有對于XBRL財務報告鑒證的要求，目前我國在這方面的執(zhí)業(yè)準則尚不完善，審計人員無法開展鑒證業(yè)務，影響了XBRL的廣泛應用。因此，我國應著手完善鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)準則，組織有經(jīng)驗的會計老師和技術(shù)人員，探討將傳統(tǒng)的已經(jīng)成熟的鑒證理論與XBRL財務報告鑒證結(jié)合起來，并聘請XBRL技術(shù)人員協(xié)助開展工作、合力探討，為注冊會計師將來開展工作提供指導。

(四)提升審計人員的XBRL鑒證執(zhí)業(yè)能力。XBRL財務報告的鑒證在很多方面相對于傳統(tǒng)的財務報告鑒證區(qū)別很大，涉及到大量的XBRL方面的專業(yè)知識和計算機知識。從荷蘭SBR鑒證項目來看，注冊會計師不但要對XBRL財務報告中體現(xiàn)的經(jīng)濟事實發(fā)表意見，還要對分類標準、入口點的選擇、數(shù)據(jù)標簽、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換過程、數(shù)據(jù)渲染過程等方面進行分析;不但需要具備扎實的財務專業(yè)知識和豐富的工作經(jīng)驗，還要熟知XBRL專業(yè)知識，并熟練操作XBRL審計軟件。因此，我國應重視對審計人員進行有針對性的職業(yè)培訓。首先，會計師事務所和注冊會計師應積極做出調(diào)整，以適應XBRL技術(shù)的應用和推廣給執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來的變化和挑戰(zhàn)，邀請與XBRL相關(guān)的來自高校、研究機構(gòu)或者國外的老師，向他們學習XBRL專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗。其次，現(xiàn)有的注冊會計師考試教材中應新增與XBRL相關(guān)的知識點，通過對考試的準備過程，使新培養(yǎng)的注冊會計師成為既懂得財務和審計專業(yè)知識、又懂得XBRL技術(shù)的復合型人才。除此之外，還可以將XBRL相關(guān)課程引入國內(nèi)各大高校，設(shè)為財務相關(guān)專業(yè)學生的必考科目，并邀請已經(jīng)試行XBRL的公司合作，為高校提供足夠的數(shù)據(jù)作為教學案例，為XBRL鑒證的發(fā)展培養(yǎng)更多人才。

指導教師介紹

劉梅玲，上海國家會計學院副教授，中國財政科學研究院會計信息化方向博士。研究方向為XBRL、會計信息化、企業(yè)信息化，曾在《會計研究》等期刊發(fā)表論文40余篇，出版專著3部，教材1部。獲上海市教學成果二等獎、江蘇省高校多媒體教學課件大賽二等獎、江蘇省煤炭科學技術(shù)進步獎二等獎、2013年楊紀琬獎學金、全國會計信息化年會優(yōu)秀論文獎、2015年全國企業(yè)會計信息化知識競賽二等獎、2015年度全國MPAcc優(yōu)秀教學案例，主持江蘇省教育廳哲學社會科學基金項目，參與(完成)多項國家自然科學基金項目、國家社會科學基金項目、財政部重點課題、教育部課題、北京市科技計劃課題和重大橫向課題。