2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合階段第三章：違反法律法規(guī)行為

　　應(yīng)對(duì)違反法律法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序

　　(一)注意到與識(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的信息時(shí)的審計(jì)程序

　　如果注意到與識(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為相關(guān)的相關(guān)信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　1.了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境;

　　2.獲取進(jìn)一步的信息，以評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

　　(1)違反法律法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的潛在財(cái)務(wù)后果，如受到罰款、處分、賠償、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)和訴訟等;

　　(2)潛在財(cái)務(wù)后果是否需要列報(bào);

　　(3)潛在財(cái)務(wù)后果是否非常嚴(yán)重，以致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映產(chǎn)生懷疑或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)。

　　(二)懷疑被審計(jì)單位存在違反法律法規(guī)行為時(shí)的審計(jì)程序

　　1.如果治理層能夠提供額外審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。

　　2.如果管理層或治理層(如適用)不能向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供充分的信息，證明被審計(jì)單位遵守了法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的法律顧問咨詢有關(guān)法律法規(guī)在具體情況下的運(yùn)用，包括舞弊的可能性以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

　　3.如果認(rèn)為向被審計(jì)單位法律顧問咨詢是不適當(dāng)?shù)幕虿粷M意其提供的意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律顧問咨詢，以確定被審計(jì)單位是否存在違反法律法規(guī)行為、可能導(dǎo)致的法律后果(包括舞弊的可能性)，以及可能采取的進(jìn)一步行動(dòng)。

　　(三)評(píng)價(jià)違反法律法規(guī)行為的影響

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的違反法律法規(guī)行為的影響，取決于該行為的實(shí)施和隱瞞與具體控制活動(dòng)之間的關(guān)系，以及牽涉的管理人員或員工的級(jí)別，尤其是被審計(jì)單位最高權(quán)力機(jī)構(gòu)參與違反法律法規(guī)行為所產(chǎn)生的影響。

　　2.在例外情況下，如果管理層或治理層沒有采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為適合具體情況的補(bǔ)救措施，即使違反法律法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，如果法律法規(guī)允許，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能考慮是否有必要解除業(yè)務(wù)約定。

　　3.在決定是否有必要解除業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮征詢法律意見。如果不能解除業(yè)務(wù)約定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮替代方案，包括在審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段中描述違反法律法規(guī)行為。

　　【教師提示】對(duì)于違反法規(guī)行為在審計(jì)報(bào)告中的反應(yīng)，參考“審計(jì)報(bào)告”的相關(guān)專題內(nèi)容。

　　【案例】東泰股份有限公司(以下簡稱“東泰公司”)是上市公司，近年來一直聘請(qǐng)中信華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其進(jìn)行審計(jì)。中信華會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華作為其2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的負(fù)責(zé)人。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華遇到下列事項(xiàng)：

　　要求：

　　1.針對(duì)上述資料(1)至(7)，根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素分析東泰公司及下屬子公司是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并簡要說明理由。

　　2.針對(duì)事項(xiàng)(8)，分析中信華事務(wù)所原委派的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未將收入確認(rèn)為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域是否適當(dāng)，并簡要說明理由。

　　3.根據(jù)上述資料，分析在2011年年審中，楊華是否應(yīng)當(dāng)將東泰公司及下屬子公司的收入確認(rèn)作為舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?若作為舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，請(qǐng)簡述針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的具體審計(jì)程序。

　　4.若注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華認(rèn)為，東泰公司及下屬子公司存在著管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，請(qǐng)指出應(yīng)采取的主要應(yīng)對(duì)措施。

　　5.針對(duì)事項(xiàng)(9)，簡要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華除實(shí)施詢問程序外，還應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些程序。

　　(1)東泰公司擁有三家子公司，其中清心公司以生產(chǎn)飲料產(chǎn)品，目前行業(yè)整體競爭激烈，市場(chǎng)處于飽和狀態(tài)，同行業(yè)公司的主營業(yè)務(wù)收入年增長率低于5%，利潤率維持在8%左右。但東泰公司董事會(huì)本著集團(tuán)一盤棋的管理要求，對(duì)于清心公司的管理層要求其將2011年度主營業(yè)務(wù)收入增長率確定為8%，利潤率達(dá)到9.2%。清心公司管理層編制的2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入增長率達(dá)到了7.98%，實(shí)現(xiàn)利潤率9.25%。

　　(2)東泰公司的另一家重要的子公司東方景園有限責(zé)任公司(以下簡稱“東方景園”)是以房地產(chǎn)開發(fā)為主的公司，近兩年由于國家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行調(diào)控，因此行業(yè)整體的業(yè)績都出現(xiàn)了下滑，但東方景園雖然在2010年業(yè)績也出現(xiàn)了下滑，在2011年的業(yè)績卻有了較大幅度的提升。

　　對(duì)此該公司的管理層解釋為由于其品牌在業(yè)內(nèi)得到了廣泛認(rèn)可，且2011年采用了有針對(duì)性的營銷手段，因此業(yè)績有了提升，但對(duì)于具體情況，屬于商業(yè)機(jī)密，因此無法透露，并且表示，以往審計(jì)負(fù)責(zé)人對(duì)于商業(yè)機(jī)密事項(xiàng)從不追問，希望楊華也能理解他們工作上的難處。

　　(3)東泰公司的另一個(gè)子公司為鴻日有限責(zé)任公司，主營中小型電機(jī)設(shè)備的生產(chǎn)與制造，近年來該行業(yè)整體態(tài)勢(shì)為穩(wěn)中有降，而鴻日公司近三年一直保持著較穩(wěn)定的增長趨勢(shì)，從2009年至2011年，其收入平均增長12%，平均利潤率達(dá)到10%，其中，2011年12月份的一個(gè)巨額銷售合同對(duì)當(dāng)年的收入增長和利潤率都起到了重大作用。鴻日公司管理層以及東泰公司管理層均向楊華表示，由于鴻日公司的業(yè)績滿足了企業(yè)上市的要求，希望能在年審結(jié)束后馬上開始鴻日上市改制的審計(jì)工作。

　　(4)東泰公司本身除控股三家重要子公司外，其原主業(yè)租賃業(yè)務(wù)近年來已經(jīng)較為萎縮，僅保持一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的低收入水平。對(duì)此東泰公司的解釋為，東泰公司的租賃業(yè)務(wù)目前只是為了安排部分老職工的工作，東泰公司本身實(shí)際上主要為控股公司。

　　(5)在了解東泰公司及下屬子公司的治理結(jié)構(gòu)時(shí)楊華發(fā)現(xiàn)，東泰公司聘請(qǐng)中國香港某著名經(jīng)濟(jì)學(xué)教授作為其獨(dú)立董事，該教授每年會(huì)有三天時(shí)間出席東泰公司的相關(guān)會(huì)議。此外，東泰公司為加強(qiáng)對(duì)下屬三家子公司的管理和控制，三家公司的董事會(huì)主席、監(jiān)事會(huì)主席分別由東泰公司的總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)兼任。對(duì)于三家子公司的重大事項(xiàng)決策、重要干部任免、重要項(xiàng)目安排、大額資金的使用等均需報(bào)經(jīng)東泰公司批準(zhǔn)。

　　(6)在接觸東泰公司及下屬子公司的管理層時(shí)，李爽發(fā)現(xiàn)，相關(guān)人員對(duì)公司股票的市場(chǎng)表現(xiàn)十分敏感，并也經(jīng)常在相關(guān)的會(huì)議中強(qiáng)調(diào)公司作為一個(gè)上市公司，應(yīng)當(dāng)本著為股民負(fù)責(zé)的態(tài)度，努力提升業(yè)績，提高股價(jià)，讓股民獲得更高的回報(bào)。同時(shí)楊華也了解到，為加強(qiáng)對(duì)東泰公司及下屬子公司管理層的激勵(lì)，東泰公司曾在三年前向其管理層及部分員工實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，根據(jù)相關(guān)計(jì)劃，行權(quán)開始日為2012年的2月1日。除極少數(shù)員工外，目前東泰公司及下屬子公司的管理層均未離職。

　　(7)鴻日公司原財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人及主要人員由于集團(tuán)內(nèi)崗位調(diào)整，2011年先后去了清心公司和東方景園公司的財(cái)務(wù)部門，現(xiàn)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及員工主要為2011年3月份新入職的，其中財(cái)務(wù)總監(jiān)八年前大學(xué)畢業(yè)后，先后做過財(cái)務(wù)、人力資源工作，并且在三年前考取全日制MBA的學(xué)歷，2011年畢業(yè)后直接來到鴻日公司。其余人員為中國某知名大學(xué)的會(huì)計(jì)專業(yè)的大學(xué)本科及碩士學(xué)歷的應(yīng)屆畢業(yè)生。

　　考慮到對(duì)新任職工的激勵(lì)，東泰公司決定，鴻日公司的管理層在其上市前實(shí)現(xiàn)管理層持股計(jì)劃，即在2012年2月28日前，按照注冊(cè)資本的原值比例轉(zhuǎn)讓20%的股份給其管理層，轉(zhuǎn)讓后管理層持股占鴻日公司總股本的20%，并共同參與上市股改計(jì)劃。

　　(8)在以前年度審計(jì)中，中信華事務(wù)所原委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師未將東泰公司及其子公司的收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

　　(9)在對(duì)日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整進(jìn)行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華向參與財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程的人員詢問了與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動(dòng)。

　　『正確答案』

　　1.存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　(1)動(dòng)機(jī)或壓力

　　事項(xiàng)(1)，清心公司所處行業(yè)競爭激烈且市場(chǎng)處于飽和狀態(tài)，清心公司主營業(yè)務(wù)收入年增長率超過行業(yè)平均增長率，管理層受收入增長期望過高的壓力;

　　事項(xiàng)(3)，鴻日公司所處行業(yè)已經(jīng)穩(wěn)中有降，而鴻日公司擬進(jìn)行上市改制，管理層承受收入及利潤增長的壓力或動(dòng)機(jī)。

　　事項(xiàng)(6)，東泰公司及下屬子公司的管理層的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃即將行權(quán)，使其管理層報(bào)酬中相當(dāng)一部分取決于收入及利潤的完成情況，存在著舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力。

　　事項(xiàng)(7)，鴻日公司管理層的持股計(jì)劃及改制上市計(jì)劃，使管理層的報(bào)酬中相當(dāng)一部分取決于收入及利潤的完成情況(以實(shí)現(xiàn)改制上市)，存在著舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力。

　　(2)機(jī)會(huì)。

　　事項(xiàng)(1)，東泰公司董事會(huì)直接對(duì)清心公司管理層提出業(yè)績要求，使得清心公司的治理層結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，存在著舞弊的機(jī)會(huì)。

　　事項(xiàng)(5)，東泰公司的獨(dú)立董事在東泰公司的工作時(shí)間過短，不可能履行其監(jiān)督及獨(dú)立發(fā)表意見的責(zé)任，治理職能形同虛設(shè)，存在著舞弊的機(jī)會(huì)。

　　東泰公司下屬三家子公司的治理層主要人員均由東泰公司的總經(jīng)理及財(cái)務(wù)總監(jiān)兼任，且三重一大的問題，均需報(bào)經(jīng)東泰公司的董事會(huì)批準(zhǔn)，因此存在著一股獨(dú)大的情況，三家子公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，存在著舞弊的機(jī)會(huì)。

　　事項(xiàng)(7)，鴻日公司的財(cái)務(wù)人員發(fā)生重大變動(dòng)，其新聘任的財(cái)務(wù)總監(jiān)及其他財(cái)會(huì)人員缺乏相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)及能力，內(nèi)控存在缺陷，造成了舞弊的機(jī)會(huì)。

　　(3)態(tài)度或借口

　　事項(xiàng)(2)，東方景園以商業(yè)機(jī)密為由拒絕向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供解釋收入增長的相關(guān)信息，并暗示其不必追究，管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)系緊張，存在著舞弊的態(tài)度或借口的風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　事項(xiàng)(6)，東泰公司及下屬子公司的管理層過于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤趨勢(shì)，存在著以此為舞弊的借口的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.不適當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不應(yīng)受到以前對(duì)管理層正直和誠信形成判斷的影響，且在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)假定收入存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.根據(jù)相關(guān)資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華應(yīng)當(dāng)對(duì)東泰公司的三家下屬子公司收入確認(rèn)方面作為存在舞弊導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。但是對(duì)于東泰公司本部，其收入較為簡單，而且金額較小，可以不作為存在舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。

　　針對(duì)東泰公司的三家子公司的收入確認(rèn)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華應(yīng)當(dāng)考慮執(zhí)行下列應(yīng)對(duì)措施：

　　(1)針對(duì)收入項(xiàng)目，使用分解的數(shù)據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序;

　　(2)向被審計(jì)單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議;

　　(3)向被審計(jì)單位的銷售和營銷人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關(guān)的異常條款或條件;

　　(4)期末在被審計(jì)單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的貨物情況(或待處理的退貨)，并實(shí)施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測(cè)試，以驗(yàn)證收入的真實(shí)性和確認(rèn)截止時(shí)點(diǎn)的準(zhǔn)確性;

　　(5)對(duì)于通過電子方式自動(dòng)生成、處理、記錄的銷售交易實(shí)施控制測(cè)試，以確定這些控制是否能夠?yàn)樗涗浀氖杖虢灰滓颜鎸?shí)發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC。

　　4.針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華應(yīng)當(dāng)采取以下應(yīng)對(duì)措施：

　　(1)測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng);

　　(2)復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評(píng)價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);

　　(3)對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評(píng)價(jià)其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。

　　5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師楊華除執(zhí)行向參與財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程的人員詢問了與處理會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異?；顒?dòng)的程序外，還應(yīng)選擇在報(bào)告期末對(duì)作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測(cè)試，并考慮是否有必要測(cè)試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。

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