注冊會(huì)計(jì)師考試：審計(jì)調(diào)整分錄

    【問題】審計(jì)測試中怎么調(diào)整分錄？

　　【答案】首先需要注意審計(jì)調(diào)整分錄調(diào)整的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是科目。在審計(jì)測試中一般要求掌握審計(jì)調(diào)整分錄的編制，所調(diào)整的對(duì)象直接針對(duì)存在錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，也就是錯(cuò)報(bào)所造成的最后結(jié)果，其調(diào)整分錄如同對(duì)會(huì)計(jì)錯(cuò)賬的調(diào)整，審計(jì)調(diào)整分錄不受會(huì)計(jì)規(guī)范的約束(不針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過程)，一般通過分析的方法確定分錄的借貸雙方，多計(jì)什么就相應(yīng)的減少什么，相反少計(jì)就增加，如果分析出的分錄借貸不平衡，那肯定有某項(xiàng)錯(cuò)弊對(duì)財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果的影響沒有分析出。一個(gè)最基本的辦法：

　　①首先將被審計(jì)單位對(duì)該業(yè)務(wù)的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理的分錄列出;

　?、诟鶕?jù)準(zhǔn)則制度列出正確處理該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄;

　　③比較①②這兩個(gè)分錄，對(duì)相同科目相同方向金額的處理無須調(diào)整，其他差異均需調(diào)整。

　　一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱作為審計(jì)調(diào)整分錄的科目，在實(shí)務(wù)中，因?yàn)橐粋€(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目通常有多筆錯(cuò)報(bào)，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細(xì)科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等存貨科目。對(duì)于各種準(zhǔn)備金的錯(cuò)報(bào)可以利用報(bào)表項(xiàng)目作為科目;也可以直接用該科目(比如“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等)，在過入財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該填入對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目;也可用報(bào)表項(xiàng)目作一級(jí)科目，相應(yīng)賬戶作明細(xì)(如“資產(chǎn)減值損失――壞賬準(zhǔn)備”、“應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備”等)。

　　對(duì)于審計(jì)年度以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師直接將其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響記入“年初未分配利潤”。(也可用“利潤分配――未分配利潤”或“未分配利潤”科目)。

　　重分類誤差是指會(huì)計(jì)核算沒有錯(cuò)報(bào)，只是編制的資產(chǎn)負(fù)債表分類不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長期借款歸入流動(dòng)負(fù)債類的“一年內(nèi)到期的長期負(fù)債”項(xiàng)下列示。對(duì)于此類誤差，因?yàn)椴灰蟊粚徲?jì)單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建議調(diào)整。

　　現(xiàn)舉例說明：

　　某會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師對(duì)ABC公司2005年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)如下問題，如需調(diào)整，請代某注冊會(huì)計(jì)師編制調(diào)整分錄：

　　①出租固定資產(chǎn)收入100000元，掛在其他應(yīng)付款中未作處理。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計(jì)單位的所列的分錄：

　　借：銀行存款

　　  貸：其他應(yīng)付款

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：

　　借：銀行存款

　　  貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計(jì)，哪些賬戶少計(jì)，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項(xiàng)目分析錯(cuò)誤。多計(jì)了其他應(yīng)付款，少計(jì)其他業(yè)務(wù)收入，另外，因?yàn)閷徲?jì)調(diào)整分錄遵循的是調(diào)表不調(diào)賬，應(yīng)用“營業(yè)收入”代替“其他業(yè)務(wù)收入”。所以，

　　借：其他應(yīng)付款　100000

　　  貸：營業(yè)收入　100000

　?、谝越?jīng)營性租賃方式租入設(shè)備2臺(tái)，共計(jì)提折舊150000元，已列入了制造費(fèi)用。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計(jì)單位的分錄：

　　借：制造費(fèi)用　150000

　　  貸：累計(jì)折舊　150000

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：經(jīng)營性租入設(shè)備不應(yīng)提折舊。

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計(jì)，哪些賬戶少計(jì)，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項(xiàng)目分析錯(cuò)誤。多計(jì)了制造費(fèi)用，多計(jì)折舊，所以

　　借：固定資產(chǎn)　150000

　　  貸：制造費(fèi)用　150000

　?、?005年9月25日賬上記錄有：

　　借：管理費(fèi)用　120000

　　  貸：銀行存款　120000

　　注冊會(huì)計(jì)師審查其合同，發(fā)現(xiàn)是支付2005年9月～2006年8月的房屋租金。

　　思維步驟一：根據(jù)題意，列出被審計(jì)單位的所列的分錄：

　　借：管理費(fèi)用　120000

　　  貸：銀行存款　120000

　　思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則或制度，正確的分錄：由于支付的房租是2005年9月～2006年8月的，2005年應(yīng)承擔(dān)4個(gè)月的房租，其余的應(yīng)由2006年承擔(dān)。

　　借：管理費(fèi)用　40000

　　  長期待攤費(fèi)用　80000

　　  貸：銀行存款　120000

　　思維步驟三：分析哪些賬戶多計(jì)，哪些賬戶少計(jì)，根據(jù)賬戶性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項(xiàng)目分析錯(cuò)誤。多計(jì)了管理費(fèi)用8000元，少計(jì)待攤費(fèi)用8000，所以

　　借：長期待攤費(fèi)用　80000

　　  貸：管理費(fèi)用　80000

　?、?006年1月20日賬面記錄有：

　　借：固定資產(chǎn)　400000

　　  貸：應(yīng)付賬款　400000

　　注冊計(jì)師審查相關(guān)資料，確認(rèn)該業(yè)務(wù)系2005年12月3日購入汽車2輛，2005年12月10投入營運(yùn)。(汽車折舊政策是按5年平均攤銷，不考慮殘值。)

　　由于該固定資產(chǎn)系2005年購入并使用的，所以2005年的報(bào)表少計(jì)了固定資產(chǎn)和負(fù)債，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)建議調(diào)整報(bào)表：

　　借：固定資產(chǎn)　400000

　　  貸：應(yīng)付賬款　400000

　　由于當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)不提折舊，所以，該項(xiàng)固定資產(chǎn)2005年不需提取折舊費(fèi)。

　　要注意的是，企業(yè)在2006年已將該資產(chǎn)和相應(yīng)的負(fù)債入賬，2006年的賬簿可不作調(diào)整，提取相應(yīng)的折舊即可。

　　以下是在審計(jì)考試中經(jīng)常涉及一些會(huì)計(jì)核算及調(diào)整思路：

　　(1)權(quán)益法改按成本法核算，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)保持不變。

　　(2)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。

　　(3)債券利息資本化和費(fèi)用化區(qū)分。

　　(4)往來賬項(xiàng)的調(diào)整。

　　例如：應(yīng)付賬款中的借方余額;預(yù)收賬款中的借方余額;預(yù)付賬款的貸方明細(xì)余額的重分類調(diào)整，簡單的做法就是將對(duì)應(yīng)的科目中“預(yù)”改為“應(yīng)”或?qū)ⅰ皯?yīng)”改為“預(yù)”，要注意的是，如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)增減，應(yīng)同時(shí)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備。

　　A.將應(yīng)付賬款中的借方余額部分通過財(cái)務(wù)報(bào)表重分類調(diào)整至預(yù)付賬款項(xiàng)目;對(duì)預(yù)付賬款的貸方明細(xì)余額部分通過財(cái)務(wù)報(bào)表重分類調(diào)整至應(yīng)付賬款項(xiàng)目：

　　借：預(yù)付賬款――b公司

　　  貸：應(yīng)付賬款――b公司

　　B.將預(yù)收賬款中的借方余額部分通過財(cái)務(wù)報(bào)表重分類調(diào)整至應(yīng)收賬款項(xiàng)目：

　　借：應(yīng)收賬款――h公司

　　  貸：預(yù)收賬款――h公司

　　補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失――壞賬損失

　　  貸：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備

　　C.對(duì)確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。

　　借：應(yīng)付賬款――無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)

　　  貸：營業(yè)外收入

　　(5)存貨盤虧應(yīng)區(qū)分不同原因調(diào)整。

　　一般經(jīng)營損失計(jì)入管理費(fèi)用;非常損失計(jì)入營業(yè)外支出;相關(guān)人員應(yīng)承擔(dān)的賠償計(jì)入其他應(yīng)收款，同時(shí)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　借：營業(yè)外支出――非常損失

　　  貸：存貨或待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

　　借：其他應(yīng)收款――××

　　  貸：存貨或待處理財(cái)產(chǎn)損溢――待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

　　借：管理費(fèi)用――壞賬損失

　　  貸：其他應(yīng)收款――壞賬準(zhǔn)備

　　(6)債券投資的利息收入會(huì)計(jì)處理。

　　(7)擔(dān)保涉及訴訟賠償。

　　A.預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

　　借：管理費(fèi)用??訴訟費(fèi)

　　  營業(yè)外支出――(賠償金額)

　　  貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　B.法院判決應(yīng)賠償

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　  營業(yè)外支出

　　  貸：其他應(yīng)付款

　　C.如果沒有確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，且法院判決應(yīng)賠償?shù)臅?huì)計(jì)處理

　　借：營業(yè)外支出――賠款損失

　　  貸：其他應(yīng)付款――××

　　(8)利潤調(diào)整后的所得稅和利潤分配。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅

　　  貸：所得稅

　　借：利潤分配――提取法定盈余公積

　　  貸：盈余公積――法定盈余公積

　　分配股利的決議及資本公積轉(zhuǎn)增資本業(yè)務(wù)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整業(yè)務(wù)，不應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　(9)應(yīng)收賬款及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

　　(10)計(jì)提折舊的問題。

　　哪些應(yīng)包括在折舊的范圍之內(nèi)。對(duì)于未使用不需用的固定資產(chǎn)也是要計(jì)提折舊的

　　少計(jì)固定資產(chǎn)折舊后的調(diào)整：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　  制造費(fèi)用

　　  管理費(fèi)用

　　  貸：累計(jì)折舊

　　(11)關(guān)聯(lián)方交易及債務(wù)重組事項(xiàng)。

　　債務(wù)重組：以股權(quán)抵債權(quán)，出現(xiàn)收益或損失

　　借：長期股權(quán)投資??×公司

　　  貸：營業(yè)外支出??債務(wù)重組損失

　　(12)非貨幣性交換。

　　(13)相關(guān)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值對(duì)應(yīng)科目都是資產(chǎn)減值損失。

　　(14)對(duì)于借款費(fèi)用的處理(尤其要注意費(fèi)用資本化的處理是否正確)。

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