2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》預(yù)習(xí)：第二章

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)

　　(一)經(jīng)營失敗

　　指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，而無法滿足投資者的預(yù)期。經(jīng)營失敗的極端情況是申請(qǐng)破產(chǎn)。

　　(二)審計(jì)失敗

　　指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。

　　Ø 注意：經(jīng)營失敗不等于審計(jì)失敗。

　　Ø 注意：存在審計(jì)失敗，就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任。

　　(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

　　Ø 注意：由于審計(jì)中的固有限制影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的種類

　　(一)行政責(zé)任

　　1.對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等;

　　2.對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。

　　(二)民事責(zé)任

　　民事責(zé)任主要是指賠償受害人損失。

　　(三)刑事責(zé)任

　　刑事責(zé)任是指觸犯刑法所必須承擔(dān)的法律后果，其種類包括罰金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罰等。

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　　四、相關(guān)司法解釋

　　(一)事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由

　　1.事由：利害關(guān)系人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第十四條規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中出具不實(shí)報(bào)告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。

　　其中：審計(jì)業(yè)務(wù)指(1)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì);(2)企業(yè)驗(yàn)資;(3)企業(yè)合并、分立、清算中的審計(jì);(4)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　Ø 注意：事務(wù)所不再因?yàn)樗鶊?zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)種類的不同而承擔(dān)不同的民事侵權(quán)賠償責(zé)任。

　　2.不實(shí)報(bào)告：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告。

　　簡單記憶：過程三瑕疵、結(jié)果三瑕疵

　　(二)利害關(guān)系人

　　1.利害關(guān)系人：因合理信賴或者使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受損失的自然人、法人或者其他組織。

　　2. 責(zé)任順序：“被審計(jì)單位―事務(wù)所―第三人” (即財(cái)務(wù)信息提供人――財(cái)務(wù)信息鑒證人――財(cái)務(wù)信息使用人)。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)一切合理依賴或使用其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任，與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位責(zé)任，事務(wù)所僅應(yīng)對(duì)其過錯(cuò)及其過錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，在利害關(guān)系人存在過錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所的賠償責(zé)任。

　　(三)訴訟當(dāng)事人的列置

　　1.利害關(guān)系人未對(duì)被審計(jì)單位提起訴訟而直接對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位一并提起訴訟;利害關(guān)系人拒不起訴被審計(jì)單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計(jì)單位作為共同被告參加訴訟。

　　2.利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。

　　3.利害關(guān)系人提出被審計(jì)單位的出資人虛假出資或出資不實(shí)、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

　　(四)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求作為判斷其有無故意和過失的重要依據(jù)。

　　(五)歸責(zé)原則和舉證分配

　　1.過錯(cuò)責(zé)任歸責(zé)原則為基礎(chǔ)，統(tǒng)一適用過錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置的模式。

　　2.過錯(cuò)推定原則：會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯(cuò)的除外。

　　即：證明不了就認(rèn)為有錯(cuò)。

　　3.舉證責(zé)任倒置：事務(wù)所可以通過提交相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及審計(jì)工作底稿等證明自己沒有過錯(cuò)。

　　4.除非事務(wù)所能夠證明原告利害關(guān)系人的損失是由于審計(jì)報(bào)告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實(shí)報(bào)告與損失的因果關(guān)系存在。

　　(六)事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任

　　(七)事務(wù)所免除和減輕責(zé)任的事由

　　一般的民事侵權(quán)責(zé)任須滿足四個(gè)構(gòu)成要件：即行為人主觀過錯(cuò)、實(shí)際損失的發(fā)生、過錯(cuò)與損失之間的因果關(guān)系以及行為人違法。(針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具體表現(xiàn)為：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了不實(shí)報(bào)告;②利害關(guān)系人遭受損失;③會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過失與利害關(guān)系人遭受損失存在因果關(guān)系;④注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過失。)

　　如果不能滿足這四個(gè)構(gòu)成要件，侵權(quán)責(zé)任主體就可以提出抗辯，要求免責(zé)或者減責(zé)。

　　1.因沒有過錯(cuò)而免責(zé)的情形：

　　(1)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤;

　　(2)審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實(shí);

　　(3)已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)報(bào)告中予以指明。

　　2.因沒有因果關(guān)系而免責(zé)的情形：

　　(1)已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告，但被審驗(yàn)單位在注冊(cè)登記之后抽逃資金;

　　(2)為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資。

　　3.其他抗辯理由而免責(zé)的情形：除《司法解釋》7、8條具體減責(zé)和免責(zé)情形外，事務(wù)所還可通過主張欠缺侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件等提出抗辯。例如，事務(wù)所可以提出自己無過錯(cuò)、沒有出具不實(shí)報(bào)告、沒有發(fā)生實(shí)際損失等。還可以提出其他事實(shí)或法律規(guī)定可以抗辯的事由，例如，利害關(guān)系人的賠償請(qǐng)求權(quán)已超過訴訟時(shí)效期限等。

　　4.減責(zé)事由情形：

　　利害關(guān)系人明知報(bào)告不實(shí)而仍然使用報(bào)告并受到損失的，其損失與不實(shí)報(bào)告之間可以說是不存在直接因果關(guān)系的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任。

　　5.無效免責(zé)情形：

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，其用途已為法律法規(guī)所規(guī)定，事務(wù)所無權(quán)限定審計(jì)報(bào)告的用途，如果事務(wù)所在報(bào)告中注明“本報(bào)告僅供年檢使用”、“本報(bào)告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由。

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　　(八)關(guān)于賠償順位和最高限額的規(guī)定

　　1.故意：事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，無限額;

　　2.過失：根據(jù)過失大小承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。

　　(1)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)：應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)(不是審計(jì)報(bào)告的全部證明金額)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

　　(2)驗(yàn)資業(yè)務(wù)：強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任;對(duì)出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審驗(yàn)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

　　(九)其他

　　1.事務(wù)所對(duì)其分支機(jī)構(gòu)的連帶責(zé)任：分支機(jī)構(gòu)在法律地位上屬于事務(wù)所的組成部分，其民事責(zé)任由事務(wù)所承擔(dān);會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)作為共同被告的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其分支機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

　　2.事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判，人民法院不得將會(huì)計(jì)師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人。

　　【例題―簡答】(2010年)甲、乙、丙三位出資人共同投資設(shè)立丁有限責(zé)任公司(以下簡稱丁公司)。甲、乙出資人按照出資協(xié)議的約定按期繳納了出資額，丙出資人通過與銀行串通編造?假的銀行進(jìn)賬單，虛構(gòu)了出資。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)接受委托對(duì)擬設(shè)立的丁公司的注冊(cè)資本進(jìn)行審驗(yàn)，并委派A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目合伙人。審驗(yàn)過程中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施了檢查文件記錄、向銀行函證等必要的程序，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，但未能發(fā)現(xiàn)丙出資人的虛假出資情況。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具的驗(yàn)資報(bào)告中認(rèn)為，各出資人已全部繳足出資額，并在驗(yàn)資報(bào)告的說明段中注明“本報(bào)告僅供工商登記使用”。丁公司注冊(cè)登記半年后，丙出資人補(bǔ)足虛構(gòu)的出資額。一年后，乙出資人抽逃其全部出資額。兩年后，丁公司因資金短缺和經(jīng)營不善等原因?qū)е沦Y不低債，無力償付戊供應(yīng)商的材料款。戊供應(yīng)商以ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告為由，向法院提供民事訴訟，要求ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出三項(xiàng)抗辯理由，要求免于承擔(dān)民事責(zé)任：

　　一是審驗(yàn)工作乃分支機(jī)構(gòu)所為，與本會(huì)計(jì)師事務(wù)所無關(guān);

　　二是戊供應(yīng)商與本會(huì)計(jì)師事務(wù)所及分支機(jī)構(gòu)不存在合約關(guān)系，因而不是利害關(guān)系人;

　　三是驗(yàn)資報(bào)告已經(jīng)注明“僅供工商登記使用”，戊供應(yīng)商因不當(dāng)使用驗(yàn)資報(bào)告而遭受損失與本會(huì)計(jì)師事務(wù)所無關(guān)。

　　要求：回答下列問題，并簡要說明理由：

　　(1)戊供應(yīng)商可以對(duì)哪些單位或個(gè)人提起民事訴訟?

　　(2)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的抗辯理由是否成立?

　　(3)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否可以免于承擔(dān)民事責(zé)任?

　　【答案】

　　(1)戊供應(yīng)商可以對(duì)丁公司、乙出資人、ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)以及ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起民事訴訟。

　　理由：利害關(guān)系人未對(duì)被審計(jì)單位提起訴訟而直接對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位一并提起訴訟;

　　利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。

　　對(duì)虛假出資或出資不實(shí)、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

　　(2)抗辯理由不能成立

　　一：分支機(jī)構(gòu)在法律地位上屬于事務(wù)所的組成部分, 其民事責(zé)任由事務(wù)所承擔(dān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其分支機(jī)構(gòu)應(yīng)作為共同被告。

　　二：判斷是否是利害關(guān)系人不是以是否存在和約關(guān)系為前提，而是因合理信賴或者使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易或者而遭受損失的自然人、法人或者其他組織。所以戊供應(yīng)商屬于利害關(guān)系人。

　　三：會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，其用途已為法律法規(guī)所規(guī)定，事務(wù)所無權(quán)限定審計(jì)報(bào)告的用途，如果事務(wù)所在報(bào)告中注明 “本報(bào)告僅供工商登記使用”內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由。

　　(3)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以免于承擔(dān)民事責(zé)任，理由：

　　一：已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審驗(yàn)單位的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤;

　　二：驗(yàn)資業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實(shí);

　　三：已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告，但乙出資人在注冊(cè)登記后抽逃資金;

　　四：為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資，在本例中盡管在出具驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，丙出資人出資不到位，但在公司登記半年后已補(bǔ)足出資。

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