2012年注冊會計師《審計》解析：鑒證業(yè)務基本準則

　　一、鑒證業(yè)務的定義、要素和目標

　　(一)鑒證業(yè)務的定義

　　鑒證業(yè)務：注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。

　　² 例如：審計業(yè)務是指注冊會計師對財務報表提出結(jié)論，以增強除被審計單位之外的預期使用者對財務報表信任程度的業(yè)務。

　　(二)鑒證業(yè)務要素

　　鑒證業(yè)務要素是指鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。

　　1.三方關系。三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。

　　2.鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形式，如財務或非財務的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。

　　區(qū)別：鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。

　　鑒證對象是指鑒證對象信息所反映的內(nèi)容。

　　例如：責任方按照會計準則和相關會計制度(標準)對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(鑒證對象)進行確認、計量和列報而形成了財務報表(鑒證對象信息)。

　　3.標準。標準即用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。

　　4.證據(jù)。獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎。

　　5.鑒證報告。注冊會計師應當針對鑒證對象信息(或鑒證對象)在所有重大方面是否符合適當?shù)臉藴?，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的結(jié)論。

　　(三)基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務

　　1.基于責任方認定的業(yè)務：在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。(例如：會計報表審計)

　　注意：第一，責任方應對鑒證對象進行評價和計量，生成鑒證對象信息;

　　第二，預期使用者可以獲取鑒證對象信息。

　　2.直接報告業(yè)務：在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。(例如：驗資業(yè)務)

　　基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務的區(qū)別(摘自準則指南)

　　(四)鑒證業(yè)務的目標

　　1.合理保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎。

　　2.有限保證的鑒證業(yè)務的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎。

　　【示例】財務報表審計意見：

　　我們認為，ABC公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　【示例】審閱意見：

　　根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信財務報表沒有按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

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　　二、業(yè)務承接

　　(一)業(yè)務承接的條件

　　第一，初步了解業(yè)務環(huán)境(對方)

　　第二，符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關職業(yè)道德規(guī)范的要求(自身)

　　第三，鑒證業(yè)務的所有特征：(四要素+目的)

　　1.鑒證對象適當;

　　2.使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準;

　　3.注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論;

　　4.注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應;

　　5.該業(yè)務具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該項業(yè)務可能不具有合理的目的。

　　當擬承接的業(yè)務不具備上述鑒證業(yè)務的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務，以滿足預期使用者的需要。

　　(二)標準不適當?shù)奶幚?/P>

　　1.委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務，但在鑒證報告中應當說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。

　　例如：鑒證對象是企業(yè)運營情況(包括企業(yè)的內(nèi)部控制)，對運營情況的評價缺乏相關的標準，但可以確信的是，評價企業(yè)內(nèi)部控制情況可以以權(quán)威的內(nèi)部控制規(guī)范作為標準。

　　2.能夠選擇或設計適用于鑒證對象的其他標準。

　　« 總結(jié)：換對象、換標準

　　(三)已承接鑒證業(yè)務的變更

　　1.對已承接的鑒證業(yè)務，如果沒有合理理由，注冊會計師不應將該項業(yè)務變更為非鑒證業(yè)務，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務變更為有限保證的鑒證業(yè)務。

　　« 總結(jié)：沒有合理理由，不能降低保證程度，但可以提高保證程度。

　　2.委托人要求變更業(yè)務類型主要有以下三方面的原因：

　　(l)業(yè)務環(huán)境變化影響到預期使用者的需求;(合理)

　　(2)預期使用者對該項業(yè)務的性質(zhì)存在誤解;(合理)

　　(3)業(yè)務范圍存在限制。(不合理)

　　« 補充：如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關，注冊會計師不應當認為該變更是合理的。

　　3.如果注冊會計師不同意變更業(yè)務，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定，并考慮是否有義務向有關方面說明解除業(yè)務約定的理由。

　　4.如果發(fā)生變更，注冊會計師不應忽視變更前獲取的證據(jù)。

　　三、五要素

　　(一)三方關系概述

　　1.三方關系人：注冊會計師、責任方和預期使用者。

　　注意：是否存在三方關系人是判斷某項業(yè)務是否屬于鑒證業(yè)務的重要標準之一。

　　2.三方之間的關系：注冊會計師對由責任方負責的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

　　3.具體要點：

　　(1)注冊會計師：指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務所。

　　(2)責任方

　　注意：責任方與預期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

　　責任方可能是鑒證業(yè)務的委托人，也可能不是委托人。

　　1) 在直接報告業(yè)務中，責任方指對鑒證對象負責的組織或人員。

　　2) 在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方指對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。

　　(3)預期使用者：指預期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預期使用者，但不是唯一的預期使用者;委托人通常是預期使用者之一。

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