2012年注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識點(diǎn)：金融資產(chǎn)(5)

　　七、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　(一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

　　金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。 企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

　　1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，比如將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。

　　2.金融資產(chǎn)證券化，即將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)還應(yīng)滿足以下條件：

　　(1)從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。

　　(2)根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

　　(3)有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

　　【例13】金融資產(chǎn)證券化情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　甲商業(yè)銀行有100億元住房抵押貸款，期限20年，年利率6%。由于期限長流動(dòng)性差，為了提高資產(chǎn)流動(dòng)性，有意將該貸款出售給特定目的信托(SPV);但特定目的信托沒有充足資金購買該貸款，于是就以該貸款作質(zhì)押向公眾發(fā)行債券;發(fā)行債券成功后，特定目的信托籌集資金100億元，將該資金支付給甲商業(yè)銀行，購入貸款100億元，收回貸款本息的風(fēng)險(xiǎn)由特定目的信托自行承擔(dān)。

　　隨后特定目的信托以購入的貸款應(yīng)收取的貸款本息用于支付發(fā)行債券應(yīng)支付的本息。由于住房抵押貸款的客戶眾多，特定目的信托收取貸款本息很不方便，于是委托甲商業(yè)銀行代其收取該住房抵押貸款的本息，甲商業(yè)銀行作為服務(wù)商將得到一定的手續(xù)費(fèi)或傭金。甲商業(yè)銀行收取該住房抵押貸款的本息后，將其支付給特定目的信托，由特定目的信托委托其他銀行支付給債券持有人;或者是甲商業(yè)銀行接受特定目的信托的委托，將該貸款本息直接支付給債券持有人。上述業(yè)務(wù)流程圖示如下：

　　注：金融資產(chǎn)證券化在我國剛剛起步，在實(shí)務(wù)中比較少見。它是復(fù)習(xí)中的難點(diǎn)，但不是考試的重點(diǎn)。

　　(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量

　　1.金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及的會(huì)計(jì)處理，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件。其中，終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)僨表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

　　鑒于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的復(fù)雜性，企業(yè)有必要在分析判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合金融資產(chǎn)終止條件前，著重關(guān)注兩個(gè)方面：

　　一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的轉(zhuǎn)出方能否對轉(zhuǎn)入方實(shí)施控制。如果能夠?qū)嵤┛刂疲瑒t表明轉(zhuǎn)入方是轉(zhuǎn)出方的子公司，從而應(yīng)納入轉(zhuǎn)出方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義上，這種情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于內(nèi)部交易，不存在終止確認(rèn)問題。

　　二是金融資產(chǎn)是整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移。如為整體轉(zhuǎn)移，則應(yīng)將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷條件運(yùn)用于整項(xiàng)金融資產(chǎn);如為部分轉(zhuǎn)移。則只需將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷條件運(yùn)用于發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

　　(1)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

　　(2)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。

　　(3)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

　　2.符合終止確認(rèn)條件的情形

　　(1)符合終止確認(rèn)條件的判斷

　　企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。此外，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

　　下列情況表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，因而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：

　?、倨髽I(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。

　　(2)符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

　?、俳鹑谫Y產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止條件時(shí)，相關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益應(yīng)按如下公式計(jì)算：

　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移損益=(因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)一所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得

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