2012年注冊會計師《會計》知識點(diǎn)：金融資產(chǎn)(1)

　　一、金融資產(chǎn)的定義和分類(★)

　　金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(4)可供出售的金融資產(chǎn)。

　　本章的學(xué)習(xí)思路是，將四類金融資產(chǎn)分為二條線，期末分別按“公允價值”和“攤余成本”計量：

　?、俳灰仔越鹑谫Y產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)有一個共同點(diǎn)：期末按公允價值計量;不同點(diǎn)在于交易性金融資產(chǎn)將公允價值的變動計入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)將公允價值變動計入資本公積。

　?、诔钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的共同點(diǎn)是：期末按攤余成本計量。資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按票面利率計算“應(yīng)收利息”，按實(shí)際利率計算“利息收入”。

　　二、以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(★)

　　(一)概述

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　1.交易性金融資產(chǎn)

　　滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　(1)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。

　　(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項(xiàng)目持有的期限稍長也不受影響。

　　(3)屬于衍生工具(如認(rèn)股權(quán)證)。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具的結(jié)算的衍生工具除外，因?yàn)檫@些衍生工具都不能隨時交易。

　　2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件時，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

　　(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計量方面不一致的情況。

　　(2)企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。

　　在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資(即長期股權(quán)投資)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，因?yàn)樗鼈儫o法按公允價值計量。

　　由于直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)目前很少見，下面著重分析交易性金融資產(chǎn)的核算。

　　(二)交易性金融的會計處理

　　交易性金融資產(chǎn)的核算分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：

　　1.取得時

　　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。所謂新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費(fèi)等，不屬于此處所講的交易費(fèi)用。

　　企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中，包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，因?yàn)樗鼈兿喈?dāng)于代墊的資金，屬于債權(quán)。

　　2.持有期間

　　持有期間有二件事：收到現(xiàn)金股利或利息和期末計量。

　　(1)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

　　(2) 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)期末按公允價值計量，并且把公允價值變動計入變動計入當(dāng)期損益。賬務(wù)處理是：公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)(公允價值變動)”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　3.處置時

　　處置交易性金融資產(chǎn)，關(guān)鍵是確定轉(zhuǎn)讓損益。處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益，即把公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，目的是將未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益。賬務(wù)處理是：按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，目的是將“未實(shí)現(xiàn)收益”轉(zhuǎn)為“已實(shí)現(xiàn)收益”。

　　(2)持有至到期投資轉(zhuǎn)換

　　企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。重分類日。該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

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