注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》解析：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告

　　一、非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

　　審計(jì)意見(jiàn)決策表

　　在確定非無(wú)保留意見(jiàn)的類型時(shí)還需注意以下兩點(diǎn)：

　　1.在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，管理層對(duì)審計(jì)范圍施加重大限制

　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制，如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此事項(xiàng)與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)下列方式確定其影響：

　?、偃绻窗l(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn);

　?、谌绻窗l(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見(jiàn)不足以反映情況的嚴(yán)重性;應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止)。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的、將會(huì)導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的所有錯(cuò)報(bào)事項(xiàng);

　?、廴绻诔鼍邔徲?jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為需要在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段。

　　2.同一報(bào)告中的不同意見(jiàn)

　　(1)如果認(rèn)為有必要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在同一審計(jì)報(bào)告中對(duì)按照相同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制的單一財(cái)務(wù)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。

　　(2)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量(如相關(guān))發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)，而對(duì)財(cái)務(wù)狀況發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，這種情況可能是被允許的。因?yàn)樵谶@種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。

　　二、非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容

　　1.審計(jì)說(shuō)明段

　　當(dāng)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段之后、審計(jì)意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。

　　2.審計(jì)意見(jiàn)段

　　(1)標(biāo)題

　　在發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)段使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“保留意見(jiàn)”、“否定意見(jiàn)”或“無(wú)法表示意見(jiàn)”等。

　　(2)發(fā)表保留意見(jiàn)

　　發(fā)表保留意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。

　　(3)發(fā)表否定意見(jiàn)

　　當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于上述解釋”或“受……的重大影響”等措辭。

　　(4)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)

　　當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中說(shuō)明：

　　由于“(三)導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)的重要性，我們無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)，因此，我們不對(duì)××公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　三、審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段

　　審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)或的保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

　　強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)：

　　我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，如財(cái)務(wù)報(bào)表附注×所述，ABC公司在2009年發(fā)生凈虧損×萬(wàn)元，在2009年12月31日，流動(dòng)負(fù)債高于資產(chǎn)總額×萬(wàn)元。這一事項(xiàng)表明存在可能導(dǎo)致對(duì)該公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

　　四、審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段

　　(一)其他事項(xiàng)段的含義

　　其他事項(xiàng)段是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將其他事項(xiàng)段緊接在審計(jì)意見(jiàn)段和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段(如有)之后。

　　(二)增加其他事項(xiàng)段的情形

　　1.與使用者理解審計(jì)工作相關(guān)的情形。

　　2.與使用者理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的情形。

　　但增加其他事項(xiàng)段不涉及以下兩種情形：(1)除根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還有其他報(bào)告責(zé)任;(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能被要求實(shí)施額外的規(guī)定的程序并予以報(bào)告，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)發(fā)表意見(jiàn)。

　　3.對(duì)兩套以上財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的情形。

　　4.限制審計(jì)報(bào)告分發(fā)和使用的情形。

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