注冊會計(jì)師考試《審計(jì)》解析：關(guān)聯(lián)方的審計(jì)

　　1.注冊會計(jì)師有責(zé)任實(shí)施審計(jì)程序，以識別、評估和應(yīng)對被審計(jì)單位未能按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行恰當(dāng)會計(jì)處理或披露導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.由于審計(jì)的固有限制，即使注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和實(shí)施了審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.注冊會計(jì)師審計(jì)關(guān)聯(lián)方的目標(biāo)：

　　(1)無論適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊會計(jì)師仍然需要了解被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，以足以確定財(cái)務(wù)報(bào)表(就其受到關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的影響而言)是否實(shí)現(xiàn)公允反映。

　　(2)如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)識別、會計(jì)處理和披露。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)工作

　　(一)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易

　　1.項(xiàng)目組內(nèi)部的討論

　　2.詢問管理層

　　(1)在連續(xù)審計(jì)的情況下，向管理層進(jìn)行詢問，可以為注冊會計(jì)師提供將其在以前審計(jì)中形成的有關(guān)關(guān)聯(lián)方的工作記錄與管理層提供的信息進(jìn)行比較的基礎(chǔ)。

　　(2)如果被審計(jì)單位與另一實(shí)體受同一方控制，且這種關(guān)系對被審計(jì)單位具有重大經(jīng)濟(jì)影響，則管理層更可能注意到這種關(guān)系。此時(shí)，如果注冊會計(jì)師重點(diǎn)詢問與被審計(jì)單位從事重大交易或共享眾多資源的另一實(shí)體是否為關(guān)聯(lián)方，則詢問可能更有效。

　　(3)對于集團(tuán)審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)準(zhǔn)則要求集團(tuán)項(xiàng)目組向組成部分注冊會計(jì)師提供集團(tuán)管理層編制的關(guān)聯(lián)方清單，以及集團(tuán)項(xiàng)目組知悉的任何其他關(guān)聯(lián)方。如果被審計(jì)單位是集團(tuán)的一個(gè)組成部分，這些信息有助于注冊會計(jì)師就關(guān)聯(lián)方的名稱和特征向管理層進(jìn)行詢問。

　　(4)在業(yè)務(wù)接受或保持過程中，注冊會計(jì)師對管理層的詢問，也可以獲取有關(guān)關(guān)聯(lián)方名稱和特征的某些信息。

　　3.了解與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問管理層和被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員，實(shí)施其他適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估程序，以獲取對相關(guān)控制的了解。

　　如果這些控制無效或者不存在，注冊會計(jì)師可能無法就關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要考慮對審計(jì)工作(包括審計(jì)意見)的影響。

　　(二)在檢查記錄或文件時(shí)對關(guān)聯(lián)方信息保持警覺

　　1.檢查記錄或文件

　　為確定是否存在管理層以前未識別或未向注冊會計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對某些可能提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的記錄或文件進(jìn)行檢查。

　　2.詢問管理層

　　如果識別出被審計(jì)單位超出正常經(jīng)營過程的重大交易，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問這些交易的性質(zhì)以及是否涉及關(guān)聯(lián)方。

　　二、識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　如果在實(shí)施與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)工作中識別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，包括與能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位或管理層施加支配性影響的關(guān)聯(lián)方有關(guān)的情形。

　　1.關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：

　　(1)關(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營決策;

　　(2)重大交易需經(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn);

　　(3)對關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論;

　　(4)對涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)。

　　2.在出現(xiàn)其他風(fēng)險(xiǎn)因素的情況下，存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)：

　　(1)異常頻繁變更高級管理人員或?qū)I(yè)顧問，可能表明被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;

　　(2)利用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利;

　　(3)有證據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會計(jì)政策的選擇或重大會計(jì)估計(jì)的作出，可能表明存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　三、針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施

　　(一)識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息

　　如果識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)情況是否能夠證實(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。

　　(二)識別出管理層以前未識別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易

　　1.立即將相關(guān)信息向項(xiàng)目組其他成員通報(bào)。

　　2.在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定的情況下，要求管理層識別與新識別出的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的所有交易，以便注冊會計(jì)師作出進(jìn)一步評價(jià)，并詢問與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的控制為何未能識別或披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。

　　3.對新識別出的關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序。

　　4.重新考慮可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計(jì)師披露的其他關(guān)聯(lián)方或重大關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)，如有必要，實(shí)施追加的審計(jì)程序。

　　5.如果管理層不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評價(jià)這一情況對審計(jì)的影響。注冊會計(jì)師因此還可能考慮是否有必要重新評價(jià)管理層對詢問的答復(fù)以及管理層聲明的可靠性。

　　(三)識別出超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易

　　1.檢查相關(guān)合同或協(xié)議(如有)。

　　2.獲取交易已經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)和批準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)。

　　(1)如果超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)管理層、治理層或股東(如適用)授權(quán)和批準(zhǔn)，可以為注冊會計(jì)師提供審計(jì)證據(jù)，表明該項(xiàng)交易已在被審計(jì)單位內(nèi)部的適當(dāng)層面進(jìn)行了考慮，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)披露了交易的條款和條件。

　　(2)如果存在未經(jīng)授權(quán)和批準(zhǔn)的這類交易，且注冊會計(jì)師與管理層或治理層進(jìn)行討論后仍未獲取合理解釋，則可能表明存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，注冊會計(jì)師可能需要對其他類似性質(zhì)的交易保持警覺。

　　注意：授權(quán)和批準(zhǔn)本身不足以就是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得出結(jié)論，原因在于如果被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方串通舞弊或關(guān)聯(lián)方對被審計(jì)單位具有支配性影響，被審計(jì)單位與授權(quán)和批準(zhǔn)相關(guān)的控制可能是無效的。

　　(四)管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出認(rèn)定

　　1.如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，合理確信管理層關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易是公平交易的披露，注冊會計(jì)師可以要求管理層撤銷此披露。如果管理層不同意撤銷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對審計(jì)報(bào)告的影響。

　　2.有些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求披露未按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的關(guān)聯(lián)方交易。在這種情況下，如果管理層未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易，則可能隱含著一項(xiàng)認(rèn)定，即關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的。

　　四、評價(jià)會計(jì)處理和披露

　　1.識別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會計(jì)處理和披露。

　　2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)公允反映。

　　五、其他相關(guān)審計(jì)程序

　　如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層(如適用)獲取下列書面聲明：

　　(1)已經(jīng)向注冊會計(jì)師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;

　　(2)已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理和披露。

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