2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)：租賃資料(四)

　　二、承租人融資租賃的處理$lesson$

　　1.租入資產(chǎn)時(shí)，視同自有資產(chǎn)入賬

　　根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，必須將融資租入資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)入賬。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

　　接例1，租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為400萬(wàn)元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為384.28萬(wàn)元，根據(jù)孰低原則，租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值為384.28萬(wàn)元;在2010年1月1日賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 384.28

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 65.72

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 450(本+息)

　　長(zhǎng)期應(yīng)付款攤余成本=長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　2.初始直接費(fèi)用

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

　　接例1，假設(shè)為租入該設(shè)備發(fā)生手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)等初始直接費(fèi)用共10.72萬(wàn)元，全部用銀行存款支付。會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 10.72

　　貸：銀行存款 10.72

　　即固定資產(chǎn)原價(jià)為395萬(wàn)元(384.28+10.72)。

　　3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/P>

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用(利息費(fèi)用)。

　　承租人采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開(kāi)始日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況，對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用采用不同的分?jǐn)偮?實(shí)際利率)：

　　(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/P>

　　(2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/P>

　　(3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/P>

　　(4)以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。

　　這樣處理的原因，是因?yàn)椴煌恼郜F(xiàn)率決定了不同的未確認(rèn)融資費(fèi)用，一個(gè)折現(xiàn)率總會(huì)有一個(gè)特定的未確認(rèn)融資費(fèi)用與之相對(duì)應(yīng);如果要攤銷特定的未確認(rèn)融資費(fèi)用，只能用形成它的這個(gè)特定的折現(xiàn)率才能分?jǐn)偼辍?/P>

　　接例1，對(duì)于甲公司而言，2010年1月1日相當(dāng)于占用了乙公司資金384.28萬(wàn)元，應(yīng)在每年年末將本年應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的利息確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用：

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?利息費(fèi)用計(jì)算表)

　　(注：利息費(fèi)用=長(zhǎng)期應(yīng)付款攤余成本×實(shí)際利率×期限)

　　2010年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 32.01

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 32.01

　　2011年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 22.18

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 22.18

　　2012年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 11.53

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 11.53

　　4.每年末支付租金：

　　接例1，在2010年12月31日支付租金時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 150

　　貸：銀行存款 150

　　2011年末和2012年末會(huì)計(jì)處理同上。

　　5.計(jì)提折舊

　　融資租賃的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采取與自有固定資產(chǎn)一樣的折舊政策。但有一定的特殊性：

　　(1)折舊期間的確定：①能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊;②無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　接例1，本例中融資租賃的設(shè)備以3年為折舊年限，但當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，故折舊期從2010年2月至2012年12月共35個(gè)月。

　　(2)折舊總額的確定：①如果承租人或與其有關(guān)的第三方提供了擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減去擔(dān)保余值加上預(yù)計(jì)清理費(fèi)用;②如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減去預(yù)計(jì)殘值加上預(yù)計(jì)清理費(fèi)用。

　　接例1，假設(shè)該設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為零，則

　　3年期間融資租賃設(shè)備應(yīng)提折舊總額=395―0=395 (萬(wàn)元)

　　2010年年末應(yīng)提折舊額=395/35×11=124.14萬(wàn)元，賬務(wù)處理如下：

　　借：制造費(fèi)用 124.14

　　貸：累計(jì)折舊 124.14

　　2011年末和2012年末會(huì)計(jì)處理同上，折舊額分別為135.43萬(wàn)元(395/35×12)

　　6.實(shí)際發(fā)生的履約成本、或有租金，直接計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)處理已上述。

　　7.到期時(shí)

　　租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)有三種選擇權(quán)：返還、留購(gòu)和優(yōu)惠續(xù)租。本例選擇的是返還。接例1，2012.12.31到期歸還：

　　借：累計(jì)折舊 395

　　貸：固定資產(chǎn) 395

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