注會(huì):《會(huì)計(jì)》第五章長(zhǎng)期股權(quán)投資復(fù)習(xí)五

　　第五章:長(zhǎng)期股權(quán)投資在考試中處于重要的地位，經(jīng)?？即箢}。本章重點(diǎn)有兩個(gè)：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算。

　　三、權(quán)益法的核算(二)持有期間的核算

　　采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認(rèn)權(quán)益、計(jì)提減值：

　　1.確認(rèn)權(quán)益

　　確認(rèn)權(quán)益分為二種情況：被投資單位凈利潤(rùn)變動(dòng)和資本公積的變動(dòng)：

　　(1)由于被投資企業(yè)凈利潤(rùn)的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)注意：

　　1)一般情況下，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司(損益調(diào)整)

　　貸：投資收益

　　在確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)注意：

　?、偻顿Y企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

　　對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的調(diào)整需要考慮的調(diào)整因素有：一是被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;二是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。

　　在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項(xiàng)目，不具有重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。下列情況可以不調(diào)整：a.如果無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值;b.投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小;c.其他原因?qū)е聼o(wú)法對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資收益，但應(yīng)在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。

　　【例9】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位2007年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元。

　　被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為120萬(wàn)元(1200÷10)，假定不考慮所得稅影響，則調(diào)整之后的凈利潤(rùn)為440萬(wàn)元(500-60)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132(440×30%)萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 132

　　貸：投資收益 132

　?、谠诖_認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)。即，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益，投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)----資產(chǎn)減值》等規(guī)定，屬于資產(chǎn)減值損失的應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對(duì)于納入期合并范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

　　該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)既包括順流交易也包括逆流交易，其中順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該為實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)。

　　a.對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資方自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資方持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷(xiāo)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的為實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

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　　【例10】甲企業(yè)于2007年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2007年凈損益時(shí)，應(yīng)將乙公司的凈利潤(rùn)調(diào)整為2800萬(wàn)元(3200-400)，進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整(2800×20%) 560

　　貸：投資收益 560

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有的存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 80

　　貸：存貨(400×20%) 80

　　假定在2008年，甲企業(yè)將該商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2008年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬(wàn)元。

　　b.對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，當(dāng)投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方因投出或出售資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的損益僅限于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。

　　【例11】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施重大影響。2007年，甲公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙企業(yè)，至2007年的資產(chǎn)負(fù)債表日，該批存貨尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中80萬(wàn)元(400×20%)是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整[(2000-400)×20%] 320

　　貸：投資收益 320

　　甲企業(yè)如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營(yíng)業(yè)收入(1000×20%) 200

　　貸：營(yíng)業(yè)成本(600×20%) 120

　　投資收益 80

　　應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。

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　　2)投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其賬務(wù)處理是：

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司(損益調(diào)整)

　　3)投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。發(fā)生虧損時(shí)的賬務(wù)處理是：

　　借：投資收益

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 0

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款 0

　　預(yù)計(jì)負(fù)債

　　其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。

　　企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值(即沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款);在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

　　【例12】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，2007年12月31日投資的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。乙企業(yè)2008年虧損3000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。則：

　　甲企業(yè)2008年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬(wàn)元;長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元(2000-1200)。其賬務(wù)處理是：

　　借：投資收益 (3000×40%) 1200

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1200

　　上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬(wàn)元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至0，如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬(wàn)元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失：

　　借：投資收益 2400

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 2000

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款 400

　　被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

　　(2)被投資企業(yè)凈利潤(rùn)以外的權(quán)益變動(dòng)(資本公積)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積(其他資本公積)。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――××公司(其他權(quán)益變動(dòng))

　　貸：資本公積――其他資本公積

　　2.期末計(jì)提減值

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，計(jì)提資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。計(jì)提減值的賬務(wù)處理是：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

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