注會(huì):《會(huì)計(jì)》第五章長期股權(quán)投資復(fù)習(xí)一

　　第五章:長期股權(quán)投資在考試中處于重要的地位，經(jīng)?？即箢}。本章重點(diǎn)有兩個(gè)：長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算。

　　一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的范圍

　　1.長期股權(quán)投資的核算范圍包括對(duì)子公司投資、對(duì)合營企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資和對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資(簡稱為“其他投資”)。

　　2.長期股權(quán)投資的核算方法有二種：成本法與權(quán)益法。

　　二、成本法的核算

　　成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)采用成本法核算長期股權(quán)投資：

　　(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資采用成本法核算。

　　(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用成本法核算。

　　成本法的核算分為投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：

　　(一)投資時(shí)的核算

　　長期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說明這兩種情況：

　　1.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　(1)企業(yè)合并的概念

　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并可作如下分類：

　?、僖院喜⒎绞綖榛A(chǔ)，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。在吸收合并和新設(shè)合并只編制個(gè)別報(bào)表;只有控股合并才會(huì)形成長期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并報(bào)表。

　　②以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并(即集團(tuán)內(nèi)的并購)和非同一控制下的企業(yè)合并(即集團(tuán)外的并購)。

　　應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)殡y有公允價(jià)值，因此采用“賬面價(jià)值”入賬;在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價(jià)值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長期股權(quán)投資初始投資成本的思路。

　　(2)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　1)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　?、偻豢刂葡缕髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例1】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)(甲和丙同受A公司控制)，受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資――乙公司(200×60%) 120(份額)

　　貸：銀行存款 100

　　資本公積――資本溢價(jià) 20

　　②合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例2】2007年6月30日，甲公司向同一集團(tuán)內(nèi)乙公司的原股東(丁公司)定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為5元)，取得乙公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并后乙公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，乙公司所有者權(quán)益的總額為6000萬元。合并日，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借:長期股權(quán)投資――乙公司(6000×100%) 6000

　　貸:股本――丁公司 (1000×1) 1000

　　資本公積――股本溢價(jià) 5000

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　　2)非同一控制下形成的長期股權(quán)投資

　　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。

　　【例3】說明付出資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資

　　甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，采用成本法核算。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè) 1000(公允價(jià)值)

　　貸：銀行存款 1000

　　【例4】說明發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資

　　丁公司與A公司(A公司原投資者為丙公司)屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬股股票(每股面值1元，每股市價(jià)4元)作為對(duì)價(jià)取得A公司的全部股權(quán)(保留A公司法人資格)，該股票的公允價(jià)值為4000萬元。本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時(shí)，丁公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資――A公司 4000(股票公允價(jià)值)

　　貸：股本――丙公司(1000×1) 1000

　　資本公積――股本溢價(jià)(4000-1000)3000

　　②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。分為二種情況：

　　a.達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。

　　【例5】甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10%的股份，對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響(兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系)，采用成本法進(jìn)行核算。

　　2008年1月，甲公司以1500萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入B公司60%的股份，持股比例達(dá)到70%，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并，B公司成為甲公司的子公司，采用成本法核算。

　　本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：

　　2007年1月投資時(shí)

　　借：長期股權(quán)投資――B公司 300

　　貸：銀行存款 300

　　2008年1月再投資

　　借：長期股權(quán)投資――B公司 1500

　　貸：銀行存款 1500

　　再投資后，甲公司對(duì)B公司的投資成本=300+1500=1800萬元。

　　b.達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本(即追溯調(diào)整)，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

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　　【例6】甲公司于2007年1月1日以12000萬元取得乙公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響，對(duì)所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，2007年確認(rèn)的投資收益為450萬元。

　　2008年1月1日，甲公司又支付15000萬元取得乙公司另外30%的股權(quán)。假定甲公司在取得對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資后，乙公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。甲公司按凈利潤10%提取盈余公積。則甲公司賬務(wù)處理如下：

　　2007年1月1日投資時(shí)：

　　借：長期股權(quán)投資――成本 12000

　　貸：銀行存款 12000

　　(假設(shè)初始投資成本大于取得的“份額”，不調(diào)整初始投資成本)

　　2007年末，確認(rèn)投資收益：

　　借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 450

　　貸：投資收益 450

　　2008年1月1日再投資時(shí)：

　　借：長期股權(quán)投資――成本 15000

　　貸：銀行存款 15000

　　同時(shí)追溯調(diào)整：

　　借：盈余公積(450×10%) 45

　　利潤分配――未分配利潤 405

　　貸：長期股權(quán)投資 450

　　2.非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　(1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。其賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資

　　應(yīng)收股利

　　貸：銀行存款

　　(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。

　　(3)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。其賬務(wù)處理是：

　　借：長期股權(quán)投資(公允價(jià)值)

　　貸：實(shí)收資本(約定價(jià)值)

　　資本公積――資本溢價(jià)

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