2012年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》考點(diǎn)：會計(jì)政策變更

　　一、會計(jì)政策變更的概念

　　1.會計(jì)政策的概念：

　　會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。

　　在理解會計(jì)政策時(shí)，要注意：會計(jì)政策包括會計(jì)核算的原則、會計(jì)核算的基礎(chǔ)(計(jì)量基礎(chǔ))和會計(jì)處理方法。

　　2.可以進(jìn)行會計(jì)政策變更的條件

　　企業(yè)采用的會計(jì)政策，在每一會計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計(jì)政策：

　　(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。例如，財(cái)政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》體系。

　　(2)會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。

　　3.下列情形不屬于會計(jì)政策變更

　　(1)本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會計(jì)政策變更。

　　(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會計(jì)政策變更;對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由“五五攤銷法”改為“一次攤銷法”，不屬于會計(jì)政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)闀?jì)政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，如果對不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計(jì)政策不屬于會計(jì)政策變更，就不用進(jìn)行追溯調(diào)整了。

　　【2008年試題】下列各項(xiàng)中，屬于會計(jì)政策變更的有( )。

　　A.無形資產(chǎn)攤銷方法由生產(chǎn)總量法改為年限平均法

　　B.因執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則將建造合同收入確認(rèn)方法由完成合同法改為完工百分比法

　　C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式

　　D.因執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算

　　【答案】BCD

　　【解析】選項(xiàng)A屬于會計(jì)估計(jì)變更。

　　二、會計(jì)政策變更會計(jì)處理方法

　　1.會計(jì)政策變更的處理思路

　　(1)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　(2)會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　(3)確定會計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策;在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

　　通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)行追溯;不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。

　　2.追溯調(diào)整法的運(yùn)用

　　(1)追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，如果提供可比財(cái)務(wù)報(bào)表，對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的會計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項(xiàng)目和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間一直采用。對于比較財(cái)務(wù)報(bào)表可比期間以前的會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

　　(2)追溯調(diào)整法在會計(jì)處理時(shí)有四個(gè)步驟：

　　①計(jì)算確定會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

　　會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。

　?、谶M(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。

　?、壅{(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

　　企業(yè)在會計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。

　?、芨阶⒄f明。

　　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán);取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。2009年12月31日，該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1080萬元。

　　2010年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時(shí)假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　(1)計(jì)算累積影響數(shù)

　　累積影響數(shù)計(jì)算表 (單位：萬元)

　　項(xiàng)目變更會計(jì)政策前確認(rèn)的收益變更會計(jì)政策后確認(rèn)的收益稅前差異

　　(利潤總額)所得稅影響

　　(所得稅費(fèi)用)稅后差異(凈利潤)

　　2009年10028018045135

　　小計(jì)10028018045135

　　2009年按照成本模式計(jì)算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2009年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益=租金收入200+公允價(jià)值變動收益80=280(萬元)

　　2009年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元(1000-100)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元(180×25%)。

　　(2)2010年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理

　?、僬{(diào)整累積影響數(shù)

　　借：投資性房地產(chǎn)――成本 1000

　　――公允價(jià)值變動 80

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 100

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　利潤分配――未分配利潤 135

　　遞延所得稅負(fù)債 45

　?、谟捎趦衾麧櫟脑黾诱{(diào)增的盈余公積

　　借：利潤分配――未分配利潤 13.5

　　貸：盈余公積 (135×10%) 13.5

　　(3)調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

　　利潤表(部分項(xiàng)目)

　　編制單位：甲公司 2010年度 單位：萬元

　　資產(chǎn)負(fù)債表(部分項(xiàng)目)

　　編制單位：甲公司 2010年12月31日 單位：萬元

　　(4)編寫會計(jì)報(bào)表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

　?、贂?jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

　?、诋?dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。

　?、蹮o法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況(略)。

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