2012年《中級會計實務(wù)》考點：投資性房地產(chǎn)的初始計量

　　投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進(jìn)行核算，具體分析如下。

　　一、采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)

　　采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)，可以分為初始計量、后續(xù)計量和處置三個步驟：

　　1.投資性房地產(chǎn)的初始計量

　　投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。不同來源的房地產(chǎn)其成本構(gòu)成不同：

　　(1)外購的投資性房地產(chǎn)

　　對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租(自租賃期開始日起，下同)或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

　　【例1】甲公司于2010年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關(guān)稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當(dāng)日出租給乙公司。在采用成本模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：

　　借：投資性房地產(chǎn) 1010

　　貸：銀行存款(1000+10) 1010

　　(2)自行建造的投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)自行建造(或開發(fā)，下同)的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成(即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

　　【例2】甲公司采用出包方式建造商用樓，用于出租，總投資4000萬元。2010年2月1日支付工程款1000萬元，則在采用成本模式下，甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：在建工程――商用樓 1000

　　貸：銀行存款 1000

　　2010年其余付款略;2010年12月31日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，已辦理經(jīng)營租賃手續(xù)，在建工程余額為4000萬元，則：

　　借：投資性房地產(chǎn) 4000

　　貸：在建工程 4000

　　應(yīng)注意的是，如果將投資性房地產(chǎn)進(jìn)行更新改造，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)――在建”科目，不通過“在建工程”科目核算。

　　2.采用成本模式下的后續(xù)計量

　　企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

　　在成本模式下，應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷;存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　　【例3】甲公司于2010年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權(quán)，使用年限50年，準(zhǔn)備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：

　　借：無形資產(chǎn)――土地使用權(quán) 2000

　　貸：銀行存款 2000

　　2010年末攤銷土地使用權(quán)

　　借：管理費用 40

　　貸：累計攤銷(2000÷50) 40

　　2011年1月1日，該土地使用權(quán)出租，甲公司將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量：

　　借：投資性房地產(chǎn) 2000

　　累計攤銷 40

　　貸：無形資產(chǎn)――土地使用權(quán) 2000

　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷 40

　　假設(shè)2011年末確認(rèn)本年租金收入70萬元(在年末一次性收取)，賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 70

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 70

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 40

　　貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷 40

　　3.處置投資性房地產(chǎn)

　　企業(yè)出售投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將取得的收入計入其他業(yè)務(wù)收入，投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本，發(fā)生的應(yīng)交營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加。

　　【例4】甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，于2010年12月31日將出租的辦公樓出售。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊800萬元。出售收入1200萬元收存銀行，按5%交納營業(yè)稅，則出售時的賬務(wù)處理是：

　　借：銀行存款 1200

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 700

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 800

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1500

　　借：營業(yè)稅金及附加 60

　　貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅(1200×5%) 60

　　二、采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)

　　采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)，也可以分為初始計量、后續(xù)計量和處置三個步驟：

　　1.采用公允價值模式下的初始計量

　　(1)采用公允價值模式的前提條件

　　企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明某項房地產(chǎn)在完成建造活動后首次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。

　　采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　?、偻顿Y性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。

　　②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

　　(2)采用公允價值模式下初始計量的賬務(wù)處理

　　外購和自建的投資性房地產(chǎn)在初始計量時，采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同，不同點在于應(yīng)設(shè)置“成本”明細(xì)科目，以便區(qū)分“公允價值變動”。

　　【例5】甲公司于2010年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關(guān)稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當(dāng)日出租給乙公司。在采用公允價值模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：

　　借：投資性房地產(chǎn)――成本 1010

　　貸：銀行存款 1010

　　2.采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的會計處理

　　企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷;在資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

　　【例6】2010年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產(chǎn))，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2010年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式核算。則乙公司賬務(wù)處理如下：

　　2010年初購入投資性房地產(chǎn)：

　　借：投資性房地產(chǎn)――成本 3000

　　貸：銀行存款 3000

　　借：銀行存款 200

　　貸：預(yù)收賬款 200

　　2010年末：

　　借：預(yù)收賬款 200

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 200

　　借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 100

　　貸：公允價值變動損益(3100-3000)100

　　以后年度依此類推，略。

　　【2008年試題】采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)其預(yù)計使用壽命計提折舊或進(jìn)行攤銷。(　)

　　【答案】×

　　【解析】公允價值模擬計量的投資性房地產(chǎn)不計提折舊或進(jìn)行攤銷。

　　3.投資性房地產(chǎn)的處置

　　出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將出售收入計入其他業(yè)務(wù)收入，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本。

　　具體賬務(wù)處理是：按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價值變動”科目。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動，若存在原轉(zhuǎn)換計入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。

　　【例7】2010年1月1日甲公司將購入的辦公樓當(dāng)日出租給丙公司(購入價格為5200萬元)，租期從2010年1月1日――2011年12月31日，每年租金300萬元，在年末收取。

　　2010年末，該辦公樓公允價值為5300萬元。2011年末，租賃期屆滿時，甲公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并將該辦公樓出售，取得收入5800萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲公司的賬務(wù)處理如下:

　?、?010年1月1日，購入辦公樓并出租:

　　借:投資性房地產(chǎn)――成本 5200

　　貸:銀行存款 5200

　?、?010年12月31日，按公允價值計量和確認(rèn)租金收入

　　借:投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 100

　　貸:公允價值變動損益 100

　　借：銀行存款 300

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 300

　　③2011年12月31日，收回并出售投資性房地產(chǎn):

　　借：銀行存款 300

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 300

　　借:銀行存款 5800

　　貸:其他業(yè)務(wù)收入 5800

　　借:其他業(yè)務(wù)成本 5200

　　公允價值變動損益 100

　　貸:投資性房地產(chǎn)――成本 5200

　　――公允價值變動 100

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