2012年《中級會計實務》考點：計稅基礎和暫時性差異

　　一、計稅基礎

　　1.資產(chǎn)的計稅基礎

　　資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。

　　【例1】甲公司2010年12月1日購入存貨成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元。

　　2.負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　【例2】甲公司2010年末預計負債賬面金額為100萬元(預提產(chǎn)品保修費用)，假設產(chǎn)品保修費用在實際支付時抵扣。則：

　　預計負債計稅基礎=負債賬面價值100―其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額100=0。

　　【2009年試題】下列各項負債中，其計稅基礎為零的是(　)。

　　A.因欠稅產(chǎn)生的應交稅款滯納金

　　B.因購入存貨形成的應付賬款

　　C.因確認保修費用形成的預計負債

　　D.為職工計提的應付養(yǎng)老保險金

　　【答案】C

　　【解析】資產(chǎn)的計稅基礎為以后期間可以稅前列支的金額，負債的計稅基礎為負債賬面價值減去以后可以稅前列支的金額。選項C，企業(yè)因保修費用確認的預計負債，稅法允許在以后實際發(fā)生時稅前列支，即該預計負債的計稅基礎=其賬面價值-稅前列支的金額=0。

　　二、暫時性差異

　　1.暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，資產(chǎn)的賬面價值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準備后的金額。

　　【例3】甲公司2010年12月1日購入存貨成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元;假設2010年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元，計提存貨跌價準備10萬元后，存貨的賬面價值為90萬元，則暫時性差異為10萬元(100-90)。

　　2.暫時性差異的分類

　　根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　(1)應納稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎或是負債的賬面價值小于其計稅基礎時，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

　　【例4】2010年12月1日甲公司購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn);2010年12月31日該股票的收盤價為110萬元。則該資產(chǎn)的賬面價值為110萬元，其計稅基礎為100萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異10萬元?？梢岳斫鉃椋嘿Y產(chǎn)的賬面價值為110萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，有10萬元不能抵扣，應調(diào)增應納稅所得額，將來應多交所得稅，故稱為“應納稅暫時性差異”。

　　(2)可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例5】甲公司2010年12月1日購入存貨100萬元，2010年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。則2010年末該資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，其計稅基礎為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。可以理解為：資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，將來可以稅前抵扣的金額為100萬元，將來可以多抵扣10萬元，故稱為“可抵扣暫時性差異”。

　　3.特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　(1)某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未確認為資產(chǎn)、負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

　　【例6】甲公司2010年發(fā)生廣告費用250萬元，全部計入了銷售費用。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許在稅前抵扣，超過部分允許向以后年度結轉(zhuǎn)稅前扣除。甲公司2010年實現(xiàn)銷售收入1000萬元。

　　2010年將廣告費計入當期損益，沒有形成資產(chǎn)，可看成是資產(chǎn)的賬面價值為0;2010年可以稅前抵扣的金額為150萬元，2011年及以后年度可以抵扣的金額為100萬元，因此，其計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(2)對于按照稅法規(guī)定可以結轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例7】甲公司2010年末虧損100萬元，未來5年內(nèi)可以稅前彌補，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。

　　(3)企業(yè)合并中取得有關資產(chǎn)、負債產(chǎn)生暫時性差異?？蓞⒁姳菊潞竺胬?6。

　　【2010年試題】下列各項資產(chǎn)和負債中，因賬面價值與計稅基礎不一致形成暫時性差異的有(　　)。

　　A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

　　B.已計提減值準備的固定資產(chǎn)

　　C.已確認公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn)

　　D.因違反稅法規(guī)定應繳納但尚未繳納的滯納金

　　【答案】ABC

　　【解析】選項A，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計上不計提攤銷，但稅法規(guī)定應攤銷，會形成暫時性差異;選項B，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失之前稅法不承認，因此不允許稅前扣除，會形成暫時性差異;選項C，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值的變動稅法上也不承認，會形成暫時性差異;選項D，因違反稅法規(guī)定應繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負債，稅法不允許扣除，是永久性差異，不產(chǎn)生暫時性差異。

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