中級會計實務(wù)》輔導(dǎo)之：所得稅(5)

　　四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 $lesson$

　　1.廣告費(fèi)

　　某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

　　如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

　　【例11】A公司20×7年發(fā)生2000萬元廣告費(fèi)支出，發(fā)生時已作為銷售費(fèi)用計入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×7年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。

　　該廣告費(fèi)支出因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。

　　因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的限制，根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15%計算，當(dāng)期可予稅前扣除1500萬元(10000×15%)，當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)500萬元。

　　該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時性差異， 為可抵扣暫時性差異。

　　2.未彌補(bǔ)虧損

　　對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)稅所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例12】甲公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。

　　該經(jīng)營虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.企業(yè)合并

　　企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異。因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)不同，如對于非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照其在購買日的公允價值確認(rèn)，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。

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