中級(jí)會(huì)計(jì)政策：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)—政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》發(fā)布及解讀

關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》的通知

財(cái)會(huì)〔2019〕23號(hào)

黨中央有關(guān)部門(mén)，國(guó)務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)，全國(guó)人大常委會(huì)辦公廳，全國(guó)政協(xié)辦公廳，最高人民法院，最高人民檢察院，各民主黨派中央，有關(guān)人民團(tuán)體，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)政局：

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范政府方對(duì)政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部制定了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。

執(zhí)行中有何問(wèn)題，請(qǐng)及時(shí)反饋我部。

附件：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同

財(cái)政部

2019年12月17日

——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》答記者問(wèn)

為了積極貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》(以下簡(jiǎn)稱《改革方案》)，建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府方對(duì)政府和社會(huì)資本合作(PPP)項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，近日，財(cái)政部制定發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》(以下簡(jiǎn)稱PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題回答了記者的提問(wèn)。

問(wèn)：制定PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景和意義是什么?

答：在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣運(yùn)用PPP模式，引入社會(huì)力量參與公共服務(wù)供給，提升供給質(zhì)量和效率，是黨中央作出的一項(xiàng)重大決策部署。早在20世紀(jì)80、90年代中期，我國(guó)PPP的具體實(shí)踐就已經(jīng)逐步出現(xiàn)。2013年底，我國(guó)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，立足本國(guó)國(guó)情，自上而下系統(tǒng)推進(jìn)PPP改革。經(jīng)過(guò)近六年改革，PPP已成為公共服務(wù)的重要供給方式，項(xiàng)目覆蓋十九個(gè)行業(yè)，中國(guó)已成為全球最大的PPP市場(chǎng)。PPP項(xiàng)目涉及復(fù)雜的合同關(guān)系和多種運(yùn)作方式,科學(xué)、準(zhǔn)確、完整地核算和反映PPP項(xiàng)目各方主體的權(quán)利和義務(wù)，是PPP模式健康發(fā)展的重要保障。因此，研究制定PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范PPP模式形成的政府資產(chǎn)和相關(guān)凈資產(chǎn)或負(fù)債的會(huì)計(jì)處理，具有重要和深遠(yuǎn)的意義。

第一，制定本準(zhǔn)則是構(gòu)建保障PPP模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系的明確要求。

為了大力推廣PPP模式，2015年國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)通知(國(guó)辦發(fā)〔2015〕42號(hào))轉(zhuǎn)發(fā)了財(cái)政部、發(fā)展改革委、人民銀行《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會(huì)資本合作模式指導(dǎo)意見(jiàn)》，指導(dǎo)意見(jiàn)在“構(gòu)建保障政府和社會(huì)資本合作模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系”部分明確提出，“要建立完善公共服務(wù)成本財(cái)政管理和會(huì)計(jì)制度，創(chuàng)新資源組合開(kāi)發(fā)模式，針對(duì)政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助等不同支付機(jī)制，將項(xiàng)目涉及的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼、經(jīng)營(yíng)收費(fèi)權(quán)和其他支付對(duì)價(jià)等，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納入年度預(yù)算、中期財(cái)政規(guī)劃，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行反映和管理，并向本級(jí)人大或其常委會(huì)報(bào)告。項(xiàng)目資產(chǎn)移交時(shí)，要對(duì)移交資產(chǎn)進(jìn)行性能測(cè)試、資產(chǎn)評(píng)估和登記入賬，并按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行反映和管理”。

第二，制定本準(zhǔn)則是規(guī)范PPP業(yè)務(wù)政府方會(huì)計(jì)處理的迫切需要。

在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系中，除了2007年印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》從企業(yè)方角度對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)定外，在國(guó)家層面缺乏統(tǒng)一的關(guān)于PPP業(yè)務(wù)政府方會(huì)計(jì)處理的規(guī)范。從目前實(shí)務(wù)情況來(lái)看，絕大多數(shù)政府方未對(duì)PPP項(xiàng)目形成的政府控制的資產(chǎn)登記入賬，造成政府資產(chǎn)核算的缺失，同時(shí)一些企業(yè)方也未依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》將PPP項(xiàng)目中有關(guān)權(quán)利作為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，而是作為固定資產(chǎn)核算，造成PPP業(yè)務(wù)核算的混亂。此外，PPP不僅涉及基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、擁有、運(yùn)營(yíng)等多個(gè)環(huán)節(jié)，還涉及有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、收益在公共部門(mén)與私人部門(mén)之間的分擔(dān)及共享等問(wèn)題，這些環(huán)節(jié)和問(wèn)題的疊加使得PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更為復(fù)雜。因此，社會(huì)各方迫切期待國(guó)家層面對(duì)PPP業(yè)務(wù)政府方的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范。

第三，制定本準(zhǔn)則是建立健全政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在要求。

2015年以來(lái)，財(cái)政部積極貫徹落實(shí)黨中央關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的要求，加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，力爭(zhēng)在2020年之前建立起具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。從國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐情況來(lái)看，很多國(guó)家很早就針對(duì)PPP業(yè)務(wù)政府方的會(huì)計(jì)處理制定了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IPSASB)也于2012年制定發(fā)布了《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：授予方》(以下簡(jiǎn)稱IPSAS32)，就PPP業(yè)務(wù)授予方的會(huì)計(jì)處理提供了處理原則。因此，從建立健全我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在要求出發(fā)，也迫切需要在立足國(guó)內(nèi)PPP實(shí)務(wù)、積極借鑒國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定本準(zhǔn)則。

問(wèn)：PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草發(fā)布經(jīng)歷了哪些過(guò)程?對(duì)各方反饋意見(jiàn)是如何采納吸收的?

答：PPP業(yè)務(wù)不僅涉及多個(gè)會(huì)計(jì)主體和復(fù)雜的合同關(guān)系，而且政策性很強(qiáng)，因此其會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。我們?cè)?017年就組織開(kāi)展了《政府方PPP會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》課題研究，對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)PPP業(yè)務(wù)的政策、理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)梳理，并對(duì)IPSAS32進(jìn)行了深入細(xì)致的研究，在此基礎(chǔ)上形成了本準(zhǔn)則討論稿并不斷進(jìn)行修改。2019年6月中旬，我們聯(lián)合財(cái)政部PPP中心組織座談會(huì)，邀請(qǐng)多名理論界、實(shí)務(wù)界、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的老師和部分地方財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)PPP工作的同志，對(duì)本準(zhǔn)則討論稿進(jìn)行了深入研討。根據(jù)座談會(huì)上相關(guān)老師提出的意見(jiàn)和建議，我們對(duì)討論稿進(jìn)行了修改完善，于7月中旬形成征求意見(jiàn)稿。

7月22日，我們印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作安排》及應(yīng)用指南征求意見(jiàn)稿(財(cái)辦會(huì)〔2019〕22號(hào))，面向中央部門(mén)(單位)、地方財(cái)政部門(mén)和社會(huì)公眾征求意見(jiàn)，同時(shí)征求部?jī)?nèi)相關(guān)司局、各地監(jiān)管局和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)咨詢老師意見(jiàn)。本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿受到各方關(guān)注，截至公開(kāi)征求意見(jiàn)期結(jié)束，我們共收到108份書(shū)面反饋意見(jiàn)，在所有反饋意見(jiàn)中，58份表示無(wú)不同意見(jiàn)，其余50份共提出了275條具體意見(jiàn)。此外，很多咨詢老師和社會(huì)公眾還通過(guò)電子郵件、電話等方式提出了意見(jiàn)建議。在公開(kāi)征求意見(jiàn)的同時(shí)，我們于9月、10月份赴青海財(cái)政廳、北京市交通委，實(shí)地調(diào)研了交通領(lǐng)域PPP項(xiàng)目管理和會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀，當(dāng)面聽(tīng)取有關(guān)各方對(duì)本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的意見(jiàn)和建議。

10月份以來(lái)，我們對(duì)所有反饋意見(jiàn)和建議一一進(jìn)行了梳理，逐條對(duì)是否采納情況進(jìn)行了分析，并根據(jù)有關(guān)反饋意見(jiàn)和建議對(duì)本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿進(jìn)行了修改和完善，形成了送審稿。反饋意見(jiàn)總體上認(rèn)為，制定本準(zhǔn)則非常有必要，有利于規(guī)范PPP業(yè)務(wù)中政府方的會(huì)計(jì)核算，更加全面準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)狀況，對(duì)于我國(guó)PPP業(yè)務(wù)行穩(wěn)致遠(yuǎn)、實(shí)現(xiàn)政府科學(xué)決策和管理具有重要的意義。絕大多數(shù)反饋意見(jiàn)對(duì)本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿表示贊同，認(rèn)為準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象較為明確，有關(guān)會(huì)計(jì)處理既借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則，又充分體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)PPP實(shí)務(wù)特點(diǎn)，既填補(bǔ)了政府方會(huì)計(jì)核算的空白，又兼顧了與社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱，基本能夠滿足目前實(shí)務(wù)中政府方對(duì)于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的需要。但是，部分反饋意見(jiàn)也針對(duì)本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿有關(guān)術(shù)語(yǔ)、部分條款、體例、新舊銜接及生效日期等內(nèi)容提出了具體的修改意見(jiàn)和建議。11月初，我們召集多名PPP實(shí)務(wù)和理論老師座談，專門(mén)就準(zhǔn)則修改過(guò)程中梳理的一些重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行研討，根據(jù)研討結(jié)果，我們進(jìn)一步修改完善了準(zhǔn)則送審稿，11月底至12月初，經(jīng)會(huì)計(jì)司技術(shù)小組討論和司務(wù)會(huì)審議、部?jī)?nèi)相關(guān)司局會(huì)簽后，最終于12月17日由部領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)。

問(wèn)：制定PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循了哪些原則?

答：在制定PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中，我們主要遵循了以下原則：

(一)立足國(guó)情、借鑒國(guó)際。PPP概念是個(gè)舶來(lái)品，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他很多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)做出了規(guī)定。在制定本準(zhǔn)則時(shí)，我們?cè)诔浞终{(diào)查研究的基礎(chǔ)上，適當(dāng)借鑒了IPSAS32中關(guān)于授予方對(duì)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議的會(huì)計(jì)處理原則，特別是關(guān)于“雙控制測(cè)試”的規(guī)定。但是，中國(guó)PPP實(shí)踐拓展豐富了傳統(tǒng)PPP模式的內(nèi)涵和運(yùn)用，具有明顯的中國(guó)特色。因此，本準(zhǔn)則中有關(guān)適用范圍、術(shù)語(yǔ)的界定和具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定，如資產(chǎn)計(jì)量屬性、凈資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量等，充分考慮了我國(guó)的PPP實(shí)務(wù)特點(diǎn)及相關(guān)法規(guī)要求，不完全與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。

(二)與社會(huì)資本方“鏡像互補(bǔ)”。PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理主要涉及政府方和社會(huì)資本方兩個(gè)主體，為了科學(xué)、準(zhǔn)確、完整地核算和反映PPP項(xiàng)目合同中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，通常情況下，政府方的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)與社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)處理保持對(duì)稱，即“鏡像互補(bǔ)”原則，以確保PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)在兩方不重復(fù)、不遺漏。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)制定的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第12號(hào)——服務(wù)特許協(xié)議》(IFRIC12)與IPSAS32也保持了“鏡像互補(bǔ)”原則。

(三)與現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系相協(xié)調(diào)。在PPP項(xiàng)目中，相關(guān)各方圍繞PPP項(xiàng)目合作會(huì)訂立一系列合同來(lái)確立和調(diào)整彼此之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,共同構(gòu)成PPP項(xiàng)目的合同體系，因此很難通過(guò)一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)定所有與PPP項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。由于PPP項(xiàng)目合同是整個(gè)PPP合同體系的基礎(chǔ)和核心，本準(zhǔn)則著力解決的是政府方對(duì)PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息的列報(bào)，所規(guī)定的內(nèi)容與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》(以下簡(jiǎn)稱《負(fù)債準(zhǔn)則》)等具體準(zhǔn)則和《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》等現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的規(guī)定相輔相成、協(xié)調(diào)一致，共同構(gòu)成了規(guī)范政府方關(guān)于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系。

問(wèn)：關(guān)于PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有哪些需要說(shuō)明的重要事項(xiàng)?

答：PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為六章28條，主要規(guī)范了政府方對(duì)PPP項(xiàng)目合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。需要重點(diǎn)說(shuō)明的事項(xiàng)有以下幾個(gè)方面：

一是關(guān)于準(zhǔn)則適用范圍。首先，本準(zhǔn)則規(guī)范的是政府方對(duì)PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理。第二，本準(zhǔn)則所稱的PPP項(xiàng)目合同，是政府方與社會(huì)資本方依法依規(guī)就PPP項(xiàng)目合作所訂立的合同。第三，本準(zhǔn)則所稱的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)具有以下兩個(gè)特征：(1)社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù);(2)社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。第四，本準(zhǔn)則規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)滿足“雙控制”條件：(1)政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格;(2)PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過(guò)所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益。此外，為了保證政策協(xié)調(diào)，本準(zhǔn)則第四條對(duì)適用范圍以外的有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了原則性規(guī)定。

二是關(guān)于PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。這是本準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)內(nèi)容。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，符合本準(zhǔn)則第二條“雙特征”、第三條“雙控制”條件的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，在同時(shí)滿足兩個(gè)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)由政府方予以確認(rèn)，并且一般應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，按規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。本準(zhǔn)則第二章和第三章對(duì)不同方式下形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。在征求意見(jiàn)過(guò)程中，有部分意見(jiàn)對(duì)政府方在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)期滿移交之前確認(rèn)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提出質(zhì)疑，認(rèn)為與企業(yè)方會(huì)重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)。我們認(rèn)為，這是本準(zhǔn)則最基本最核心的會(huì)計(jì)處理原則，也是國(guó)際通行的關(guān)于服務(wù)特許權(quán)協(xié)議的會(huì)計(jì)處理方法。按照會(huì)計(jì)原理，資產(chǎn)確認(rèn)的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)主體是否能夠“控制”該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，在PPP項(xiàng)目合同中，相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施滿足“雙控制”條件的，應(yīng)當(dāng)由政府方來(lái)確認(rèn)，而社會(huì)資本方按照“鏡像互補(bǔ)”原則確認(rèn)對(duì)應(yīng)的無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)(這一點(diǎn)在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》中已經(jīng)明確)，從形式上看兩方都確認(rèn)了資產(chǎn)，但兩種資產(chǎn)性質(zhì)不同，實(shí)質(zhì)上是政府方與社會(huì)資本方因PPP業(yè)務(wù)發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)結(jié)果。

三是關(guān)于PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。按照本準(zhǔn)則規(guī)定，政府方除使用其現(xiàn)有資產(chǎn)或由社會(huì)資本方對(duì)其現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建形成PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的情況以外，政府方在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)，PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的初始入賬金額與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的初始入賬金額相等。在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)期間，政府方按月對(duì)該P(yáng)PP項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)提折舊(攤銷)的，應(yīng)當(dāng)于計(jì)提折舊(攤銷)時(shí)沖減PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)的賬面余額。這種會(huì)計(jì)處理方法，不同于IPSAS32中根據(jù)不同付費(fèi)方式分別確認(rèn)金融負(fù)債或(和)遞延收益的規(guī)定，具有典型的中國(guó)特色。之所以作出這樣的規(guī)定，主要考慮以下兩方面原因：一是根據(jù)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于政府債務(wù)管理的有關(guān)文件精神和現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定，地方政府不得對(duì)社會(huì)資本方承諾保底收益、固定回報(bào)等，必須依據(jù)績(jī)效考核情況支付政府付費(fèi)，因此，政府方在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)不應(yīng)存在國(guó)際準(zhǔn)則中所謂的“無(wú)條件支付款項(xiàng)的義務(wù)”，即依法依規(guī)簽訂的PPP項(xiàng)目合同不會(huì)也不應(yīng)增加政府債務(wù);二是在有關(guān)PPP項(xiàng)目合同中，政府方對(duì)社會(huì)資本方的一系列付費(fèi)其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其金額包括社會(huì)資本方建設(shè)和運(yùn)營(yíng)成本回收和合理回報(bào)，政府方在初始確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，很難從對(duì)社會(huì)資本方的付款義務(wù)中拆分出與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成本相關(guān)的金額，因此也不符合政府負(fù)債的確認(rèn)條件。

四是關(guān)于PPP項(xiàng)目中政府支出責(zé)任的會(huì)計(jì)處理原則。根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，政府方承擔(dān)向社會(huì)資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)的，相關(guān)義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)處理結(jié)果不影響PPP項(xiàng)目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很多PPP項(xiàng)目合同中，政府方也承擔(dān)了向社會(huì)資本方支付款項(xiàng)的義務(wù)，但這種義務(wù)在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期開(kāi)始時(shí)并不屬于《負(fù)債準(zhǔn)則》所規(guī)定的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，更多是一種或有義務(wù)，因此不能確認(rèn)為政府負(fù)債。在PPP項(xiàng)目開(kāi)始運(yùn)營(yíng)后的每一個(gè)付款期間內(nèi)，政府方按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定不確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在支付款項(xiàng)時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用;按照《負(fù)債準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定確認(rèn)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，在以后期間支付款項(xiàng)時(shí)，相應(yīng)沖減負(fù)債的賬面余額。

問(wèn)：為了確保PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施，下一步還有哪些工作要做?

答：PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2021年起施行，為了確保該準(zhǔn)則有效實(shí)施，下一步我們還將開(kāi)展以下工作：

一是會(huì)同有關(guān)方面積極研究存量PPP項(xiàng)目合同會(huì)計(jì)處理的新舊銜接辦法，進(jìn)一步明確本準(zhǔn)則適用范圍以外的有關(guān)PPP業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

二是抓緊制定出臺(tái)本準(zhǔn)則應(yīng)用指南，明確有關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置和列報(bào)要求，詳細(xì)規(guī)定PPP項(xiàng)目合同的賬務(wù)處理，補(bǔ)充完善PPP會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理示例，提高本準(zhǔn)則的可操作性。

三是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》關(guān)于企業(yè)方對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)上，抓緊研究出臺(tái)社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

四是加強(qiáng)對(duì)PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)內(nèi)容的宣傳和培訓(xùn)，確保本準(zhǔn)則自2021年起有效施行。

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