2019中級會計職稱《中級會計實務(wù)》第十九章考點：合并資產(chǎn)負債表的抵消處理

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合并資產(chǎn)負債表的抵消處理

編制合并資產(chǎn)負債表時應(yīng)進行抵銷處理的項目

編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目主要有：

(1)母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益;

(2)母公司與子公司、子公司相互之間產(chǎn)生的內(nèi)部債權(quán)與債務(wù);

(3)存貨項目，即內(nèi)部購進存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;

(4)固定資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進的固定資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;

(5)無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進商品形成的無形資產(chǎn)、內(nèi)部購進的無形,資產(chǎn)成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益;

(6)與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準備的抵銷。

(一) 長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

投資時，母公司：

借：長期股權(quán)投資

貸：各類資產(chǎn)

子公司：

借：各類資產(chǎn)

貸：實收資本

編制合并報表時，應(yīng)將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷。

1、全資子公司：母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項目的金額應(yīng)當全額抵銷。

借：實收資本

資本公積

盈余公積

未分配利潤——年末

貸：長期股權(quán)投資

其中，屬于商譽的部分，還應(yīng)借記“商譽”項目。

2、非全資子公司：應(yīng)當將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務(wù)報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。

借：實收資本

資本公積

盈余公積

未分配利潤——年末

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中，屬于商譽的部分，還應(yīng)借記“商譽”項目。

子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”列示。子公司之間互相持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當比照母公司對子公司的股權(quán)投資抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷。

內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)的一方在其個別資產(chǎn)負債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個別資產(chǎn)負債表中反映為負債。但從企業(yè)集團整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運動，既不能增加企業(yè)集團的資產(chǎn)，也不能增加負債。

1、應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款與應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款的抵銷處理

(1)初次編制合并財務(wù)報表時應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款與應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款的抵銷處理。

(2)連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的抵銷處理。

首先，將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款與應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項目。

其次，應(yīng)將上期信用減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備對本期期初

未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期信用減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備金額，借記“應(yīng)收賬款一壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤初”項目。

2、其他債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷處理。

在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，債權(quán)投資(其他債權(quán)投資)中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)當計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費用項目。

存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

1、當期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

抵銷分錄：

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

同時：

借：營業(yè)成本

貸：存貨

或直接：

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

存貨

2、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

對于上期內(nèi)部購進商品本期全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及內(nèi)部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并報表時不涉及對其進行處理的問題。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

1、在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

(1)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本

固定資產(chǎn)——原價

同時，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費抵銷時，應(yīng)按當期多計提的折舊額：

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

貸：管理費用

(2) 連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

(3) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：① 期滿清理;② 超期清理;③ 提前清理。

2、在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)部的其他企業(yè)，通過抵銷后，使其在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)原價仍然以銷售企業(yè)的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“資產(chǎn)處置收益”項目，貸記“固定資產(chǎn)一原價”項目;或相反。

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