企業(yè)發(fā)生的社保滯納金能否稅前扣除

案例：A公司是一家中型物流服務(wù)企業(yè)，主要從事貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)配送業(yè)務(wù)。A公司在2018年5月因資金因難，未及時(shí)繳納員工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，被社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收機(jī)構(gòu)加收1.82萬元滯納金。

問：企業(yè)發(fā)生的社保滯納金能否于企業(yè)所得稅稅前扣除呢?

在目前稅務(wù)部門所得稅征繳實(shí)務(wù)操作中，對(duì)社保滯納金是否可以在稅前列支，有不同依據(jù)的處理，主要形成了兩種不同的觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條第三款規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，稅收滯納金支出不得扣除。上述規(guī)定中明確，不能稅前扣除的滯納金限于稅收滯納金，即由于納稅人各種原因逾期繳納稅款而產(chǎn)生的滯納金，例如納稅人逾期繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、城建稅等稅種而產(chǎn)生的滯納金。而企業(yè)由于種種原因逾期繳交社保費(fèi)而產(chǎn)生的滯納金，則不屬于上述規(guī)定的稅收滯納金，所以，A公司逾期繳納社保費(fèi)而產(chǎn)生的滯納金，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;同時(shí)，第十條第八項(xiàng)規(guī)定了與取得收入無關(guān)的其他支出禁止稅前扣除。A公司因逾期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)而被加收的滯納金，與2017年度企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入無關(guān)，不屬于準(zhǔn)予稅前扣除的正常經(jīng)營性支出，按照稅法規(guī)定不得進(jìn)行稅前扣除。

之所以形成第一種觀點(diǎn)的看法，主要是2008年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》對(duì)滯納金可否稅前調(diào)整已基本明確，即只有稅收滯納金不得在稅前扣除，其他各類滯納金可以理解為依法允許在稅前扣除。

筆者認(rèn)為，滯納金可否在稅前扣除，要視情況而定。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的滯納金與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，取得滯納金與收入無關(guān)的其他支出，禁止在稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，稅收滯納金在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得稅前扣除。而其他滯納金能否稅前扣除，法律目前沒有特別明確的規(guī)定。但《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;同時(shí)，第十條第八項(xiàng)規(guī)定了與取得收入無關(guān)的其他支出禁止稅前扣除。

從滯納金屬性看，滯納金具有法定性，是由國家法律、法規(guī)明文規(guī)定的款項(xiàng)，個(gè)人和其他團(tuán)體都無權(quán)私自設(shè)立。它具有強(qiáng)制性。滯納金的征收是由國家強(qiáng)制力保障實(shí)施的。它具有懲罰性。其是對(duì)超過規(guī)定的期限繳款而采取的懲罰性措施，并且是行政強(qiáng)制執(zhí)行之一執(zhí)行罰的一種。2012年1月1日起施行的《行政強(qiáng)制法》，將滯納金納入了行政強(qiáng)制執(zhí)行的范疇;由此可見，滯納金正逐步從民事領(lǐng)域退出，其行政屬性正在明朗化。

那么，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金屬性如何認(rèn)定呢?用人單位不繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，違背的是行政管理法。其法律關(guān)系是國家征繳部門與用人單位之間管理與被管理的行政關(guān)系，并非勞動(dòng)爭議當(dāng)事人之間的民事關(guān)系。最高人民法院《關(guān)于企業(yè)為職工補(bǔ)繳養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)引發(fā)糾紛問題的答復(fù)》明確用人單位與社保機(jī)構(gòu)就欠費(fèi)等發(fā)生爭議，是征收與繳納之間的糾紛，屬于行政管理的范疇，由此可知，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金是行政法領(lǐng)域的滯納金。行政法領(lǐng)域的滯納金，是與企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入無關(guān)的、非正常的經(jīng)營性支出，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及第十條第八項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入無關(guān)的其他支出，不得稅前扣除。

因此，筆者認(rèn)為，A公司因逾期繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)所被加收的滯納金1.82萬元，與其2017年度企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入無關(guān)，也不屬于準(zhǔn)予稅前扣除的正常經(jīng)營性支出，因此，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

在稅務(wù)實(shí)務(wù)中，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，目前之所以產(chǎn)生爭議，關(guān)鍵問題是目前對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金如何認(rèn)定、相關(guān)屬性以及稅收滯納金以外的滯納金能否稅前扣除在稅法上沒有明確的規(guī)定。建議上級(jí)部門對(duì)不同領(lǐng)域的滯納金予以界定，如明確解釋社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)滯納金的性質(zhì)及其不得稅前扣除的法律依據(jù)，從而減少理解的沖突，便于實(shí)際執(zhí)行操作，避免產(chǎn)生征納爭議。