注冊稅務(wù)師考試：企業(yè)破產(chǎn)重整相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險

　　《企業(yè)破產(chǎn)法》將破產(chǎn)重整制度作為與破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解并列的三大破產(chǎn)程序之一。企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的，或者有明顯喪失清償能力可能的，可以依照破產(chǎn)法規(guī)定進行重整。一般情況下由債務(wù)人或者管理人向人民法院和債權(quán)人會議提交重整計劃草案，重整計劃草案包括債權(quán)分類、債權(quán)調(diào)整方案、債權(quán)受償方案等。破產(chǎn)重整與破產(chǎn)清算的最大區(qū)別是企業(yè)續(xù)存還是終止法人主體資格，如果某企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，且明顯缺乏清償能力，選擇破產(chǎn)清算則從法律意義上意味著該企業(yè)法人資格的消失，重整則意味著該企業(yè)將繼續(xù)經(jīng)營。

　　從會計準則角度看，債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。與《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)中債務(wù)重組的規(guī)定是一致的。財稅〔2009〕60號文件中，企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的要求是，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，來確認債務(wù)重組所得，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。

　　由于破產(chǎn)重整的特殊性，是否有特殊的稅收政策規(guī)定呢?對此，財稅〔2009〕60號文件規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。顯然，破產(chǎn)重整可能享受的特殊性稅收政策，一是發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)時，暫不確認所得或損失。二是要分五年確認應(yīng)納稅所得額。而在破產(chǎn)重整方案中，普通債權(quán)企業(yè)只能按一定比率受償，未受償部分按《國家稅務(wù)總局企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕88號)中有關(guān)壞賬損失稅前扣除的要求，按稅法中所得與損失確認相對應(yīng)的原則，在債權(quán)人由于破產(chǎn)重整放棄債務(wù)部分作為損失沖減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的同時，債務(wù)人必定有破產(chǎn)重整被免除的債務(wù)是無償取得的收益，應(yīng)相應(yīng)地確認應(yīng)納稅所得額。

　　破產(chǎn)重整的目的是要救活一個瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)，免除部分債權(quán)，讓快要破產(chǎn)的企業(yè)重獲生機。因此，在企業(yè)重整過程中，法院和“破產(chǎn)管理人”的重整方案是計劃如何盤活企業(yè)，而沒有考慮到可能存在的稅務(wù)風(fēng)險。筆者認為，企業(yè)在執(zhí)行破產(chǎn)重整計劃的同時，有效避免稅務(wù)風(fēng)險的方法有兩種：

　　一是按照財稅〔2009〕60號文件中提到的特殊性稅務(wù)處理，即債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)方式操作。債務(wù)不是部分免除而是轉(zhuǎn)為股權(quán)，債務(wù)人與債權(quán)人可以不確認所得或損失。

　　二是對擬破產(chǎn)重整企業(yè)進行企業(yè)整體拍賣清算?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)中提到，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致性稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一采取一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。

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